Учет финансовых вложений в акции. Учет облигаций и других долговых ценных бумаг.

Акции бывают следующих видов: именные и на предъявителя; простые и привилегированные.

Именные акции содержат имя собственника, их учет ведут в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой ценной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у каждого акционера.

Акции на предъявителя учитывают в книге только по их общему количеству.

Простые акции не дают возможности их владельцам преимущественных прав на получение дивидендов, но предоставляют право голоса в акционерном обществе. Размер дивидендов по простым (обыкновенным) акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества. Размер дивидендов утверждается собранием акционеров.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено Уставом. Имеют место следующие виды привилегированных акций:

- конвертируемые, дающие право обмена в определенный срок на обычную акцию или на другие ценные бумаги, указанные в условиях выпуска;

- кумулятивные, дающие право аккумулировать дивиденды, а потом выплачивать в большем размере в последующие периоды;

- акции с плавающим или корректируемым дивидендом.

Учет движения акций осуществляется преимущественно на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчете 1 - "Паи и акции".

Легкореализуемые акции, приобретаемые на срок до одного года, учитываются на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчете 1 - "Облигации и другие ценные бумаги".

Купленные акции учитываются по фактическим затратам их приобретения. Фактическая стоимость приобретения складывается из покупной цены и дополнительных расходов по их приобретению (оплата услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера), налога по операциям с ценными бумагами). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в национальной валюте, т.е. в белорусских рублях.

Приобретение акций в учете отражается следующими проводками:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", В-5; Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", В-5 К-т сч. 51 "Расчетный счет", ж/о 2 (01); К-т сч. 52 "Валютный счет", ж/о 2/1, (01).

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуются по полной сумме фактических затрат следующими проводками:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5 К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52) - на оплаченную часть акций, ж/о 2 (2/1), (01);

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты за приобретенные акции") - на неоплаченную часть акций, ж/о 8 (03).

В этом случае в балансе приобретенные акции отражаются по фактическим затратам, а неоплаченная часть - по статье кредиторской задолженности.

В остальных случаях суммы, внесенные на приобретение акций, предварительно в учете отражаются записями:

К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52), В-4

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты за приобретенные акции"), ж/о 8 (03).

В балансе эти суммы учитываются как дебиторская задолженность. При оплате приобретаемых акций материалами либо готовой продукцией в учете составляются проводки:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5 К-т сч. 10 "Материалы" (12 - если МБП новые) - на стоимость материалов (МБП), передаваемых в оплату акций, ж/о 10/1 (05);

К-т сч. 40 "Готовая продукция" - на стоимость готовой продукции, передаваемой в оплату акций, ж/о 11 (06).

В случае оплаты акций основными средствами составляются следующие проводки:

а) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5

К-т сч. 01 "Основные средства" - на первоначальную (договорную) стоимость, ж/о 13 (04);

б) Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", В-4

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) - на сумму износа основных средств, если они были в эксплуатации, ж/о 8 (03).

При оплате приобретаемых акций нематериальными активами, находящимися в эксплуатации, в учете делаются следующие проводки:

а) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5

К-т сч. 04 "Нематериальные активы" - на первоначальную (договорную) стоимость нематериальных активов, ж/о 13 (04);

б) Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", В-4

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) - на сумму износа нематериальных активов, если они были в эксплуатации, ж/о 8 (03).

В случае оплаты акций малоценными и быстроизнашивающимися предметами, находящимися в эксплуатации, делаются проводки:

а) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5

К-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на первоначальную (договорную) стоимость передаваемых МБП, ж/о 10/1 (05);

б) Д-т сч. 13 "Износ МБП", В-4

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) - на сумму износа МБП, если они были в эксплуатации, ж/о 8 (03).

Оценка передаваемого имущества определяется по договоренности сторон на основе действующих рыночных цен.

Приобретенные акции хранятся в депозитарии или в кассе предприятия.

Расходы предприятия за услуги депозитариев по хранению акций производятся либо за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или средств фондов специального назначения:

Д-т сч. 81 "Собственные акции" , В-4

К-т сч. 51 "Расчетный счет" (50, 52), ж/о 2 (1, 2/1), (01).

Если акции хранятся в кассе предприятия, то их учет ведется в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерии). По каждой акции в реестре указывают наименование эмитента, номинальную и покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

При начислении дивидендов по акциям на их сумму составляются проводки:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по дивидендам"), В-5

К-т сч. 91 "Прибыли и убытки", ж/о 15 (07).

Поступившие дивиденды в учете отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (52), В-4

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по дивидендам"), ж/о 8 (03).

При получении дивидендов в иностранной валюте могут возникать курсовые разницы, которые относятся на счет 91 "Прибыли и убытки".

Если обороты счета 81 по кредиту выше, чем по дебету, то предприятие получило от продажи акций прибыль, которая отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 81 "Реализация прочих активов", В-6 К-т сч. 91 "Прибыли и убытки", ж/о 15 (07). А если обороты счета 48 по дебету выше, чем по кредиту, то предприятие получило убыток:

Д-т сч. 91 "Прибыли и убытки", В-4

К-т сч. 81 "Реализация прочих активов", ж/о 13 (04).

Аналогичные бухгалтерские проводки делаются и при ликвидации акционерного общества, акции которого имеются на предприятии.

Облигация – это долговая ценная бумага, по которой эмитент обязуется возместить владельцу облигации её номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента, если иные условия не установлены.

Эмитентами государственных ценных бумаг, в частности облигаций, выступают Национальный банк Российской Федерации и Министерство финансов Российской Федерации. Они выпускают государственные облигации, по которым получение дохода и выкуп гарантированы государством. Корпоративные облигации не распространены.

Исходя из Инструкции о порядке выпуска, размещения, обращения и погашения отдельных видов государственных ценных бумаг Р.Ф., утверждённой Министерством финансов Р.Ф. от 3 марта 1992 г. № 3, государственные облигации являются именными ценными бумагами.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает в себя фактические затраты организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Текущая рыночная стоимость определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, приведенной в Распоряжении Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.10.98 г. №1087 "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствам, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая в свою очередь устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности становить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском чете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с приобретением облигаций, представлены в табл. 1 и 2. При этом следует иметь в виду, что при переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в составе дебиторской задолженности.

Таблица №1 Корреспонденция счетов при приобретении облигаций и переходе права собственности на объекты до полной оплаты

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1. Определена задолженность продавцам облигаций	58/2
2. Определена задолженность специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций	58/2
3. Перечислены денежные средства с расчетного счета: · Продавцу облигаций; · Специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций

Таблица №2 Корреспонденция счетов при переходе права собственности на облигации после полной оплаты

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1. . Перечислены денежные средства с расчетного счета: · Продавцу облигаций; · Специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций
2. Оприходованы финансовые вложения при переходе права собственности на облигации к инвестору	58/2

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 3.

Таблица №3 Корреспонденция счетов при формировании текущей рыночной стоимости облигаций

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1. Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой облигаций (текущая рыночная стоимость превышает предыдущую оценку)	58/2	91/1
2. Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой облигаций (предыдущая оценка превышает текущую рыночную стоимость)	91/2	58/2

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав операционных и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами " Кредит 91 "Прочие доходы и расходы ".

Долговые ценные бумаги покупаются по рыночному курсу с учётом спроса и предложения, а выкупаются (погашаются) по номинальной цене. У инвестора (покупателя облигаций) облигации учитываются на субсчёте 58-2 "Долговые ценные бумаги"

В своей учетной политике каждая организация должна предусмотреть периодичность, с которой списывается разница между фактической себестоимостью облигации и номинальной ценой облигации.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним, в соответствии с условиями выпуска, дохода включать в состав операционных доходов или расходов.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. В случае приобретения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав операционных доходов.

Если принято решение не проводить корректировку, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации. Осуществляемые в этом случае бухгалтерские записи представлены в таблице.

Таблица №4 Корреспонденция счетов при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и номинальной стоимостью (при начислении дохода)

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1. При фактических затратах инвестора, превышающих номинальную стоимость облигаций: · Списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью; · Начислен доход по облигациям (расход между суммами, отнесенными на счета 76 и 58)		58/2   91/1
2. При номинальной стоимости облигаций, превышающей фактические затраты инвестора: · Начислен доход по облигациям; · Начислена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций	58/2	91/1 91/1