Бухгалтерские счета и двойная запись

Бухгалтерские счета, их содержание и строение.На каждом пред­приятии ежедневно возникает множество хозяйственных операций, которые невозможно учесть при помощи изменения баланса. Для учета хозяйственных средств, их источников и хозяйственных про­цессов применяют счета бухгалтерского учета.

Счет представляет собой способ группировки текущего учета и контроля объектов учета с целью получения необходимых данных. Счета открывают в порядке развития статей баланса для учета каж­дого вида хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов (в соответствии с группировкой, принятой в учете).

Основанием для записей на счета хозяйственных операций слу­жат оформленные документы. Учет на счетах ведут в денежном из­мерителе, что позволяет обобщить разнообразные хозяйственные средства и их источники. Счета являются элементом метода бухгал­терского учета. Они состоят из двух частей или сторон: левая часть называется дебетам, правая — кредитом.

Вучебных целях счета представлены в виде схем, которые име­ют следующую форму:

Счет(указывают наименование счета)

Дебет	Кредит

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Счета, предназначенные для учета видов хозяйственных средств, называют активными. Остатки по этим счетам отражаются в активе баланса. К активным счетам относятся: 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и от­корме», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 71 «Расчеты с подотчет­ными лицами» и др.

Счета, предназначенные для учета источников формирования хозяйственных средств, называют пассивными. Остатки по этим сче­там находят отражение в пассиве баланса. К пассивным счетам от­носятся: 80 «Уставный капитал», 70 «Расчеты с персоналом по опла­те труда», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дру­гие счета.

В практике учета существует группа активно-пассивных счетов. На них одновременно учитывают хозяйственные средства (по дебе­ту) и источники хозяйственных средств (по кредиту). Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На активные счета записывают: по дебету — остаток хозяйствен­ных средств на начало месяца, увеличение хозяйственных средств за месяц и остаток хозяйственных средств на конец месяца; по кре­диту — уменьшение хозяйственных средств.

На пассивные счета записывают: по кредиту — остаток источни­ков хозяйственных средств на начало месяца, увеличение источни­ков за месяц и их остаток на конец месяца, по дебету — уменьшение источников хозяйственных средств.

На активно-пассивные счета по дебету и кредиту одновременно записывают остатки хозяйственных средств (по дебету) и остатки ис­точников хозяйственных средств (по кредиту). Запись по дебету ак­тивно-пассивного счета означает увеличение хозяйственных средств (дебета счета) либо уменьшение источников хозяйственных средств (кредита счета) в зависимости от содержания операции. Запись по кредиту активно-пассивного счета означает увеличение источников хозяйственных средств (кредита счета) либо уменьшение хозяйствен­ных средств (дебета счета) в зависимости от содержания операции. Остатки на конец месяца по активно-пассивным счетам можно полу­чить только при помощи оборотной ведомости.

В течение месяца записи в дебет и кредит счетов производят на основании бухгалтерских документов. В конце месяца по дебету и кредиту каждого счета подсчитываются итоги. Итоговая сумма по

Бухгалтерский учет

записям за месяц называется оборотом. Оборот, учтенный по дебету счета, называют дебетовым, по кредиту — кредитовым.

Чтобы получить остаток на конец месяца по активному счету, необходимо к остатку на начало месяца по дебету счета прибавить оборот по дебету счета и вычесть оборот по кредиту этого счета; вновь полученный остаток записывают по дебету счета. Схема ак­тивного счета приведена ниже.

Активный счет

Чтобы получить остаток на конец месяца по пассивному счету, необходимо к остатку на начало месяца по кредиту счета прибавить оборот по кредиту счета и вычесть оборот по дебету этого счета, а вновь полученный остаток записать по кредиту счета. Схема пас­сивного счета приведена ниже.

Для получения остатка на конец месяца по активно-пассивному счету необходимо пользоваться правилами, предусмотренными для активных и пассивных счетов. Однако, для того чтобы получить раз­вернутый остаток (по дебету и кредиту) по такому счету, используют оборотную ведомость по аналитическим счетам. В ней показывают остатки (развернуто) по отдельным аналитическим активным и пас­сивным счетам, которые в совокупности дают остаток по актив­но-пассивному счету. Схема активно-пассивного счета приведена ниже.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

По активно-пассивному счету можно найти «свернутый» оста­ток (либо по дебету, либо по кредиту счета), который в нашем при­мере составит 10 000 руб. по кредиту счета (25 000 — 15 000). Однако «свертывание» остатков грубо нарушает финансовую дисциплину, так как в этом случае вуалируется как дебиторская, так и кредитор­ская задолженность.

Синтетические и аналитические счета. Счета бухгалтерского уче­та, открываемые на основании статей баланса для учета движения средств и их источников, содержат обобщенные данные в денежном выражении. Например, на счете 10 «Материалы» отражаются дан­ные обо всех видах сырья и материалов в общих суммах, на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — общая задолжен­ность всем поставщикам за полученные от них материалы, на счете 01 «Основные средства» — общая сумма всех имеющихся на пред­приятии видов оборудования, машин и т.д.

Однако, имея только общие показатели, невозможно осуществ­лять всесторонний контроль и анализ деятельности предприятия. Для этого необходимы более детальные данные, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Так, очень важно знать, какие материалы конкретно и в каком количестве имеются, поступают и выбывают с предприятия; как велика задолженность предприятия конкретным поставщикам за полученные от них мате­риальные ценности; какова задолженность предприятия каждому ра­ботнику по заработной плате. В процессе учета необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е. себестоимость отдельных изделий.

Бухгалтерский учет

Для получения показателей, различных по степени детализации и обобщения, в бухгалтерском учете используются два вида счетов: синтетические (обобщенные) и аналитические (детализированные). Поэтому средства и их источники отражаются и на тех, и на других.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели о хо­зяйственных средствах и их движении. Они ведутся только в денеж­ном измерении, и это называется синтетическим учетом.

Аналитические счета дают детальную, подробную характеристи­ку соответствующих объектов учета, т.е. конкретизируют общие по­казатели, содержащиеся в синтетических счетах. Аналитические счета, отражающие материальные ценности, ведутся не только в де­нежном, но и в натуральных измерителях. Это называется аналити­ческим учетом.

Таким образом, аналитический учет (аналитические счета) ве­дется в развитие синтетического учета (синтетических счетов). Он позволяет более глубоко контролировать процесс выполнения пла­новых заданий, выявлять внутренние резервы и отклонения от нор­мальной хозяйственной деятельности.

Порядок отражения хозяйственных операций в аналитическом учете, взаимную связь аналитических счетов с синтетическими, в развитие которых они ведутся, покажем на примере записей по ана­литическим счетам к пассивному синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Общая сумма задолженности всем поставщикам на начало меся­ца — 56 000 руб. Это начальное сальдо по синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Общая задолжен­ность состоит из задолженности поставщику «А» — 40 000 руб., по­ставщику «Б» — 16 000 руб.

За месяц расчеты с поставщиками изменялись следующим образом:

1) начислено поставщикам за купленные у них материалы, руб.:
поставщику «А» — 50 000

поставщику «Б» — 30 000

Итого 80 000

2) уплачено поставщикам с расчетного счета, руб.:
поставщику «А» — 70 000

поставщику «Б» — 40 000

Итого 110 000

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Записи на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будут сделаны следующим образом:

В этом счете приведены только общие данные о расчетах с по­ставщиками. Расчеты же с каждым поставщиком в отдельности из него не видны. Для этого откроем аналитические счета по условиям приведенного примера:

Поставщик«А»

	Дебет				Кредит
Операция				Сальдо на Операция	начало месяца 1	40 50	000 000
Оборот за	месяц			Оборот за Сальдо на	месяц конец месяца	50 20	000 000

Поставщик«Б»

	Дебет				Кредит
Операция				Сальдо на Операция	начало месяца 1	16 000 30 000
Оборот за	месяц			Оборот за Сальдо на	месяц конец месяца	30 000 6000

Как видим, общие суммы остатков и оборотов, отраженных на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», записаны отдельными (частными) суммами по аналитическим сче­там конкретных поставщиков, к которым они относятся. В этом при-

Бухгалтерский учет

мере общие итоги записей по аналитическим счетам должны совпа­дать с записями в синтетическом учете. Проверим это совпадение:

сальдо на начало месяца 56 000 руб. (40 000 +16 000)

оборот по кредиту за месяц 80 000 руб. (50 000 + 30 000)

оборот по дебету за месяц 110 000 руб. (70 000 + 40 000)

сальдо на конец месяца 26 000 руб. (20 000 + 6000)

Совпадение соответствующих сумм обязательно, так как в ана­литические счета в детальном развернутом виде записываются ос­татки и суммы по операциям, отраженные и на синтетическом сче­те, в развитие которого ведутся эти аналитические счета.

Записи на аналитических счетах источников средств и расчетов ведутся в денежных измерителях. Схематически они выглядят так же, как и синтетические счета. На аналитических счетах, отражаю­щих движение хозяйственных средств (материалов, товаров, гото­вой продукции и др.), записи делаются одновременно и в натураль­ном, и в денежном выражении.

Повторим: хозяйственная операция, записанная в синтетиче­ском счете, обязательно отражается и на соответствующих аналити­ческих счетах, ведущихся в развитие данного синтетического счета. Суммы остатков по всем аналитическим счетам должны быть равны начальному и конечному остаткам синтетического счета, в развитие которого ведутся эти аналитические счета. Итоги оборотов по дебе­ту и кредиту аналитических счетов должны быть равны дебетовому и кредитовому обороту соответствующего синтетического счета.

Аналитический учет играет важную контрольную роль: он по­зволяет установить правильность ведения бухгалтерского учета, вы­явить ошибки в учетных записях и своевременно их исправить. Ис­пользуя его данные, контролируют состояние запасов отдельных видов товарно-материальных ценностей, их соответствие установ­ленным нормам, состояние расчетов с отдельными дебиторами, сте­пень расходования средств по каждой статье производственных за­трат.

Субсчета. Субсчета представляют собой дополнительную груп­пировку показателей однородных аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Они занимают промежуточное по­ложение между аналитическими и синтетическими счетами. При наличии субсчетов записи строятся по схеме: синтетические счета — субсчета — аналитические счета. Субсчета применяются, прежде всего, в учете товарно-материальных ценностей. Дело в том, что на

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

синтетических счетах учитываются объекты с широкой и разнооб­разной номенклатурой, а это требует дополнительной группиров­ки, обобщения данных аналитического учета внутри одного синте­тического счета.

В учетной практике синтетические счета называются счетами первого порядка, субсчета — счетами второго порядка, аналитиче­ские счета — счетами третьего порядка. Сальдо и обороты по суб­счету получают путем суммирования соответствующих данных тех аналитических счетов, которые объединяет этот субсчет. Субсчета имеют такие синтетические счета: 10 «Материалы», 41 «Товары», 90 «Продажи» и др. Так, счет 10 «Материалы» имеет следующие суб­счета: «Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты, комплек­тующие изделия, конструкции и детали», «Топливо», «Тара и тар­ные материалы» и др. В результате такой промежуточной группи­ровки различные виды сырья, материалов и других материальных ценностей объединяются в однородные экономические группы по видам ценностей. В свою очередь каждый из субсчетов подразделя­ется на аналитические счета, на которых отражаются конкретные виды материальных ценностей.

В развитие синтетического счета 41 «Товары» ведутся субсчета, на которых отражаются остатки и движение товаров в различных отраслях торговли: «Товары на складах», «Товары в розничной тор­говле». Внутри их аналитический учет ведется детально по каждому виду товаров.

Субсчета позволяют группировать учетные данные примени­тельно к показателям отчетности и исходя из требований анализа хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому перечень суб­счетов, в которых обобщаются данные аналитических счетов, обяза­телен для всех предприятий. Он указывает принципы, по которым должна производиться единая группировка данных аналитического учета. Это позволяет обобщать и получать сводные показатели по однородным предприятиям, отраслям хозяйства в целом.

Двойная запись. В результате хозяйственных операций изменя­ются средства предприятия и их источники. Каждая хозяйственная операция вызывает изменения не менее чем в двух статьях баланса на одну и ту же сумму. Отражая операции в текущем учете, необхо­димо фиксировать оба вызываемых ею явления, для чего сумму по операции записывают в двух счетах, соответствующих двум затраги­ваемым ею статьям баланса. При этом используется способ двойной записи, которая состоит в том, что операция записывается минимум

Бухгалтерский учет

в двух взаимосвязанных счетах: по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковых суммах.

Принцип двойной записи является одним из основных спосо­бов (элементов) бухгалтерского учета, обеспечивающих отражение оборота хозяйственных средств во взаимосвязи с их назначением и с источниками образования. Материальной основой такой записи является двойственность самого хозяйственного процесса. Так, рас­ход определенного материала одновременно с его уменьшением на складе означает увеличение производственных затрат, т.е. стоимо­сти будущего продукта, увеличение стоимости материалов, полу­ченных складом от поставщиков, а одновременно — и увеличение кредиторской задолженности поставщикам за материалы.

Посредством двойной записи на счетах устанавливается связь между объектами учета, что позволяет контролировать хозяйствен­ную деятельность предприятия, управлять ею.

Обобщая вышеизложенное, можно сказать, что двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения хозяйст­венных операций одновременно на дебете одного счета и кредите другого в одинаковых суммах. Двойная запись, возникшая еще в Средние века, до сих пор не потеряла свое определяющее значение в организации бухгалтерского учета.

Приведем примеры двойной записи операций на счетах.

Операция 1.Вкассу производственного предприятия поступи­ло по чеку с его расчетного счета 70 000 руб. Эта операция затрону­ла две статьи баланса: «Касса» и «Расчетные счета». При этом долж­ны быть отражены два экономических явления: увеличение денег в кассе и их уменьшение на расчетном счете. Операция увязывает два объекта учета и поэтому записывается в двух счетах: 50 «ICacca» и 51 «Расчетные счета». В кассе произошло увеличение денежных средств, этот счет активный, так как на нем отражаются средства. На активных счетах увеличение записывается по дебету, поэтому сумму данной операции надо записать в дебет счета 50 «Касса». На расчетном счете произошло уменьшение денежных средств. Этот счет тоже активный. Уменьшение на активных счетах показывают по кредиту, соответственно эту же сумму операции необходимо за­писать в кредит счета 51 «Расчетный счет». Такая запись будет вы­глядеть следующим образом:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» 70 000 руб.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Экономическая взаимосвязь между счетами называется коррес­понденцией счетов, а счета, участвующие в ней, — корреспондирую­щими. Так, по первой операции счет 50 «Касса» корреспондирует со счетом 51 «Расчетные счета».

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражае­мой хозяйственной операции называются бухгалтерской записью, или бухгалтерской проводкой.

Бухгалтерская запись, составленная по первой операции, будет следующей:

Счет 51 «Расчетные счета»

Дебет	Кредит
сальдо	244 500	Операция 1	70 000

Счет 50 «Касса»

Дебет	Кредит
сальдо	20 000
Операция 1	70 000

Операция 2.Часть прибыли предприятия в сумме 26 000 руб. направлена на увеличение резервного капитала. В балансе эта опе­рация вызвала изменения в статьях «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», уменьшив ее на 26 000 руб., и «Резервный капитал», увеличив ее на эту же сумму. Соответственно и на бух­галтерском счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет уменьшение, а на счете 82 «Резервный капитал» — увеличение.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части прибыли является пассивным. Уменьшение на пассивном сче­те записывается по дебету. Значит, счет 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» в данном случае должен дебетоваться. Счет 82 «Резервный капитал», отражающий источник средств, также является пассивным. Увеличение на пассивном счете отражается по кредиту, следовательно, сумму этой операции нужно записать в кре­дит счета 82 «Резервный капитал». Порядок записи на счетах сле­дующий:

Бухгалтерский учет

Дебет счета 84 «Нераспределенная

прибыль (непокрытый убыток)» 26 000 руб.

Кредит счета 82 «Резервный капитал»

На счетах эта запись будет выглядеть следующим образом:

Счет 82 «Резервный капитал»

Дебет	Кредит
	Сальдо	160 000
	Операция 1	26 000