Учетные модели операций по договору мены
Особенность бухгалтерского учета товарообменных (бартерных) операций по внешнеторговым контрактам — отражение операций по отгрузке экспорта товаров и принятию к учету импортного товара, поступившего от иностранного покупателя.
Поставка товаров иностранному партнеру производится в соответствии с условиями внешнеторгового бартерного контракта.
Учет выручки по внешнеторговому бартерному контракту осуществляется в общеустановленном порядке с применением счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», на дату перехода права собственности на товары к иностранному покупателю в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности.
Отличительная особенность товарообменных сделок состоит в том, что право собственности на вывозимые товары переходит к иностранному покупателю только после того, как он выполнит свои встречные обязательства перед российским партнером, если законом или договором не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).
Для определения этой стоимости должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены, таможенных пошлин (налогов, сборов), коммерческих расходов.
При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п. 2 ст. 40 НК РФ). Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.
Товары, отгруженные на экспорт до перехода права собственности на них к иностранному покупателю, отражаются в бухгалтерском учете на счете 45 «Товары отгруженные», отдельном субсчете. Их списание с этого счета происходит одновременно с признанием выручки от продажи — на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у иностранного партнера товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности).
В бухгалтерском учете по отгрузке экспортного товара составляются записи:
• экспортные товары (готовая продукция) отгружены со склада организации:
Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные» Кредит 41/5 «Экспортные товары», 43/1 «Готовая экспортная продукция»;
• отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с исполнением иностранным партнером встречного обязательства:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Выручка»;
• списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции):
Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные». Если из контракта не вытекает иное, то все расходы по передаче обмениваемых товаров должен нести российский поставщик (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Указанные затраты (за исключением вывозных таможенных пошлин и возмещаемых налогов) в течение месяца собираются на отдельном счете 44 «Расходы на продажу». В конце месяца расходы на продажу полностью или частично списываются на себестоимость экспортированных товаров:
• списаны расходы, относящиеся к проданным товарам: Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»
Кредит 44 «Расходы на продажу»;
• списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам: Дебет 45 «Экспортные товары отгруженные»
Кредит 44 «Расходы на продажу».
При частичном списании расходов на продажу экспортер распределяет между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.
Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой, полной себестоимостью и вывозными таможенными пошлинами. Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли.
Учет поступления импортных товаров на условиях бартера. Методика бухгалтерского учета операций по приобретению импортных товаров в рамках товарообменной бартерной сделки определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового бартерного контракта.
Ввозимые по бартерному контракту товары должны приниматься к бухгалтерскому учету (счета 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.) на дату перехода к российскому покупателю права собственности в сумме, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности.
Принятие к учету товаров, приобретенных у иностранного партнера после отгрузки ему обмениваемого имущества, будет отражаться записью:
Дебет 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Принятие к учету импортных товаров производится в день их фактической приемки российской организацией.
Если иностранный партнер исполняет свои обязательства по контракту первым, то поступившие товары следует приходовать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После того как российская сторона произведет отгрузку товаров своему контрагенту, приобретенные ранее ценности принимаются на балансовый учет в общем порядке.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Для определения этой стоимости необходимо использовать контрактные цены.
Кроме того, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов подлежат включению расходы по принятию обмениваемых товаров, в том числе:
• таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги;
• затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением обмениваемых товаров.
Если организация приобретает по внешнеторговому бартерному контракту основные средства, то их первоначальная стоимость определяется в аналогичном порядке (пп. 11 и 12 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н).