Учет продажи экспортной продукции

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

Схемы продвижения российских товаров на зарубежный рынок весьма разнообразны. Наиболее типичны следующие:

поставка по прямому контракту, заключенному с иностранным покупателем;

поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;

поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.

Порядок определения дохода по экспортным операциям и отражение его в учете идентичны операциям от продажи товаров на внутреннем рынке, за исключением ряда особенностей.

Размер дохода от экспорта товаров зависит от следующих факторов:

цены продажи, а следовательно, объема продаж экспортного товара;

накладных расходов по движению экспортного товара в рублях и в иностранной валюте;

подтверждения реального экспорта.

Методика определения и отражения в учете дохода по экспортным операциям зависит:

от порядка перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;

порядка определения выручки в целях налогообложения;

формы расчетов;

участия или неучастия в экспорте посреднических организаций.

При осуществлении экспортных операций организация в соответствии с заключенным контрактом получает доход в иностранной валюте. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Моментом признания экспортером доходов от продажи товаров является день перехода права собственности на товары к импортеру (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Рабочим планом счетов организации для учета выручки по экспортным операциям может быть предусмотрен отдельный субсчет 90/11 «Выручка от экспорта».

Себестоимость проданного экспортного товара списывается на счет 90/2 «Себестоимость продаж».

Записи по субсчетам 90/1 «Выручка» и 90/2 «Себестоимость продаж» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления оборотов по этим субсчетам определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж экспортного товара за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Передача товаров и признание экспортной выручки отражаются в учете записями:

• отражена выручка от экспорта товаров на день признания дохода:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/11 «Выручка от экспорта»;

• списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции):

Дебет 90/21 «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Товары экспортные».

В бухгалтерском учете организаций поступление валютной выручки отражается проводкой:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В соответствии с ПБУ 3/2006, если на дату исполнения обязательств по оплате дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, или на дату составления бухгалтерской отчетности курс Центрального Банка Российской Федерации отличается от его курса на дату принятия обязательства к бухгалтерскому учету, то возникает курсовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н (в редакции от 18.09.2006 г.), организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим ито­гом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Следовательно, курсовая разница ежемесячно отражается в бухгалтерском учете организации как прочие доходы или прочие расходы (ПБУ 3/2006), что отражается записью по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

• на сумму отрицательной курсовой разницы, если курс иностранной валюты снизился с момента последней переоценки:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• на сумму положительной курсовой разницы, если курс иностранной валюты возрос с момента последней переоценки:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91/1 «Прочие доходы».

В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к прочим доходам (расходам) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания прочего дохода (расхода) в виде такой поло­жительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

Операции по продаже валютной выручки отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 57 «Переводы в пути»:

• депонированы валютные средства, подлежащие продаже: Дебет 57 «Переводы в пути»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»;

• на расчетный счет поступили средства от продажи валюты: Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 57 «Переводы в пути»;

• комиссионное вознаграждение банку в связи с продажей валюты отражено в составе прочих расходов:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета»;

• выявлен финансовый результат от продажи валюты, определяемый в виде разницы между курсом продажи валюты и кур­сом ЦБ РФ, установленным на дату продажи:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути», Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 91/1 «Прочие доходы».

Остающаяся в распоряжении организации часть валютной выручки перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет, что отражается проводкой:

Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет».

Налогообложение НДС операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, производится по налоговой ставке 0 % (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Так же как и в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения признаются при соблюдении следующих условий:

определение точной даты, при наступлении которой факт хозяйственной деятельности считается состоявшимся;

приобретение права собственности на имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;

определение размера дохода в денежном выражении;

наличие соответствующих документов, подтверждающих получение дохода.

Согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ в налоговом учете предусмотрены два метода признания доходов: 1) метод начисления; 2) кассовый метод.

Статья 271 НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов при методе начислений. В п. 1 вышеуказанной статьи определено, что «...доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)».

Из этого определения и вышеприведенных условий признания доходов следует, что при применении метода начисления доходы учитываются в том периоде, когда у организации возникло право на их получение; при этом не важно, получены эти доходы фактически или нет.