Визнання та класифікація доходу

5. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

6. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

6.1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

6.2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

6.3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

6.4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

6.5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

6.6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Визнані доходи від звичайної діяльності класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати«.

8. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

9. Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

10. Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

можливості достовірної оцінки доходу;

імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

11. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:

вивченням виконаної роботи;

визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

12. Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

13. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

14. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

15. Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість« ( z0725–99 ).

16. Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

17. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

18. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів.

19. Цільове фінансування, що отримане як компенсація витрат (або збитків), яких вже зазнало підприємство, або з метою негайної фінансової підтримки підприємства без майбутніх пов'язаних із цим витрат, визнається доходом того періоду, в якому утворилася дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням.

20. Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;

дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку:

проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами;

роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;

дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Оцінка доходу

21. Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

22. У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

23. Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

24. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Розкриття інформації про доходи у примітках до фінансової звітності

25. У примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) така інформація:

25.1. Облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності.

25.2. Розподіл доходу за кожною групою доходів згідно з пунктом 7 цього Положення (стандарту).

25.3. Сума доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами доходів відповідно до підпункту 25.2 цього Положення (стандарту).

25.4. Частка доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами.

ПОЛОЖЕНИЕ (СТАНДАРТ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 16 "РАСХОДЫ"

Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г. под № 27/4248

Общие положения

1. Настоящее Положение (стандарт) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытии в финансовой отчетности.

2. Нормы настоящего Положения (стандарта) применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений).

3. Настоящее Положение (стандарт) не распространяется на расходы на выполнение строительных контрактов и предоставление услуг для их выполнения.

4. Термины, приведенные в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Элемент расходов - совокупность экономически однородных расходов.

Непрямые расходы - расходы, которые не могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем.

Нормальная мощность - ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Объект учета расходов - продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.

Признание расходов

5. Расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств.

6. Расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

7. Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

8. Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами.

9. Не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах:

9.1. Платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

9.2. Предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг.

9.3. Погашение полученных займов.

9.4. Другие уменьшения активов или увеличения обязательств, не отвечающие признакам, приведенным в пункте 6 настоящего Положения (стандарта).

9.5. Расходы, которые отражаются уменьшением собственного капитала в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Состав расходов

10. Себестоимость реализованных товаров определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 "Запасы".

11. Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.

В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- прямые материальные расходы;

- прямые расходы на оплату труда;

- другие прямые расходы;

- общепроизводственные расходы.

Приложение № 2 к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 "Расходы" Расчет потерь от участия в капитале
Название ассоциируемого или дочернего предприятия	Доля в капитале (процент голосов) ассоциируемого или дочернего предприятия, принадлежащая предприятию, %	Сумма уменьшения собственного капитала ассоциируемого или дочернего предприятия в отчетном периоде, тыс. грн.	Потери от участия в капитале, тыс. грн.
Предприятие 1		10 000	2 600*
Предприятие 2		3 000	1 320*
Всего	Х	13 000	3 920
* Но не более балансовой стоимости финансовых инвестиций. Приложение № 3 к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 "Расходы" Расчет суммы расходов от чрезвычайных событий для отражения в отчете о финансовых результатах*
Чрезвычайные расходы, тыс. грн.	Ставка налога на прибыль, %	Уменьшение налога на прибыль вследствие убытков от чрезвычайных событий, тыс. грн. (гр.1 х гр. 2 : 100)	Сумма чрезвычайных расходов в отчете о финансовых результатах, тыс. грн. (гр. 1 - гр. 3)
25 000		7 500	17 500

* В случае если сумма прибыли от обычной деятельности не меньше убытков от чрезвычайных событий.

Наш комментарий

Министерством финансов Украины утвержден еще один стандарт - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы" (далее - П(С)БУ 16). Новое Положение определяет методологическую основу формирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятий об их расходах.

Нормы П(С)БУ 16 применяются всеми юридическими лицами (далее - предприятиями), кроме банков и бюджетных учреждений. П(С)БУ 16 фактически заменило все типовые положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции и т. д., ранее действующие в Украине.

Отныне согласно пункту 11 П(С)БУ 16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием. Самостоятельно предприятием будет определяться также перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов (п. 16 П(С)БУ 16).

Если ранее в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) включались общехозяйственные расходы (счет 26 по старому Плану счетов), то новым стандартом предусмотрен иной порядок определения состава такой себестоимости. Но общепроизводственные расходы (счет 25 по старому Плану счетов) по-прежнему включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). То есть П(С)БУ 16 четко разграничены расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и расходы, сопутствующие этому производству.

Себестоимость реализованных товаров, в отличие от себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), определяется в соответствии с требованиями П(С)БУ 9 "Запасы" (п. 10 П(С)БУ 16).

Определение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) отличается от определения себестоимости реализованных товаров. Но есть расходы, которые определяются в таком же порядке как для реализованной продукции (работ, услуг), так и для реализованных товаров. Это административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы (п. 17 П(С)БУ 16).

Состав указанных расходов определен в пунктах 18 - 20 П(С)БУ 16.

Радует то, что некоторые моменты бухгалтерского учета, которые являются новыми для бухгалтеров Украины, Министерством финансов Украины не только оговорены в самом тексте П(С)БУ 16, но и изложены в приложениях № 1, 2 и 3 с числовыми примерами, что, конечно же, намного облегчит понимание новых норм П(С)БУ 16.

ПОЛОЖЕННЯ

(СТАНДАРТ) БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 17 "ПОДАТОК НА ПРИБУТОК"

Затверджено Наказом Міністерства фінансів України

від 28 грудня 2000 р. N 353

Зареєстровано в Міністерстві юстиції України

20 січня 2001 р. N 47/5238

[В текст внесено зміни

Наказом Міністерства фінансів України

від 23 травня 2003 р. N 363]

Загальні положення

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток" (далі - Положення (стандарт) 17) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності.

2. Положення (стандарт) 17 застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності, які згідно з чинним законодавством є платниками податку на прибуток (крім бюджетних установ).

3. Терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Витрати (дохід) з податку на прибуток - загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу.

[В абзаці другому пункту 3 деякі слова виключено згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

Відстрочений податковий актив - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:

тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.

Відстрочене податкове зобов'язання - сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Відстрочений податок на прибуток - сума податку на прибуток, що визнана відстроченим податковим зобов'язанням і відстроченим податковим активом.

Обліковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у Звіті про фінансові результати за звітний період.

Податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період.

Податкова база активу і зобов'язання - оцінка активу і зобов'язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов'язання при визначенні податку на прибуток.

[Абзац дев'ятий пункту 3 виключено згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

Поточний податок на прибуток - сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства.

Тимчасова різниця - різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню - тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню - тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Визнання витрат (доходів), активів та зобов'язань, пов'язаних з податком на прибуток

4. Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у Звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок:

4.1. Дооцінки активів та інших господарських операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу.

4.2. Об'єднання підприємств шляхом придбання.

Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються змінами власного капіталу, якщо податки виникають з операцій, відображених на рахунках власного капіталу. Сума зміни власного капіталу відображається у кореспонденції з рахунками обліку необоротних активів і одночасно з рахунками обліку відстрочених податкових зобов'язань або відстрочених податкових активів (на розраховану з цієї операції суму податку на прибуток).

5. Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. Перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, яка підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю.

6. Сума зменшення податку на прибуток, що визначається з суми податкового збитку поточного або попереднього періоду, визнається відстроченим податковим активом.

[Пункт 6 викладено у новій редакції згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

7. Відстрочене податкове зобов'язання визнається у разі наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за винятком:

а) гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена;

б) первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток).

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню та є наслідком фінансових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, визнаються відстроченим податковим зобов'язанням за винятком:

а) якщо материнське (холдингове) підприємство, інвестор або учасник спільного підприємства визначає і контролює час анулювання тимчасової різниці;

б) якщо не очікується анулювання тимчасової різниці протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

8. Відстрочений податковий актив визнається у разі виникнення тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, якщо очікується отримання податкового прибутку, з яким пов'язані ці тимчасові різниці.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню та є наслідком інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства, визнаються відстроченим податковим активом за умов:

а) анулювання тимчасових різниць протягом дванадцяти місяців з дати балансу;

б) очікування податкового прибутку, достатнього для списання тимчасової різниці.

Якщо податкові збитки і податкові пільги перенесені на майбутні періоди, то відстрочений податковий актив визнається у разі очікування у майбутньому прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами.

9. Відстрочений податковий актив не визнається, якщо він виникає внаслідок:

а) негативного гудвілу, який виникає внаслідок об'єднання підприємств згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств";

б) первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).

10. Підприємство переглядає на дату балансу невизнані відстрочені податкові активи щодо відповідності їх критеріям визнання, наведеним у пункті 8 Положення (стандарту) 17.

Оцінка активів та зобов'язань з податку на прибуток

11. Сума зобов'язання або дебіторської заборгованості з податку на прибуток за поточний та попередній періоди визначається відповідно до податкового законодавства.

12. Відстрочений податковий актив та відстрочене податкове зобов'язання розраховуються за ставками оподаткування, що діятимуть протягом періоду, у якому будуть здійснюватися реалізація або використання активу та погашення зобов'язання. Приклади розрахунку відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання наведені в додатку до Положення (стандарту) 17.

13. Сума відстроченого податкового активу на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. У разі очікування податкового прибутку, достатнього для списання відстроченого податкового активу, сума його попереднього зменшення, але не більше суми очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно.

Відображення активів та зобов'язань з податку на прибуток у фінансовій звітності

14. Дебіторська заборгованість та зобов'язання з поточного податку на прибуток відображаються у балансі окремими статтями оборотних активів і поточних зобов'язань.

Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються в балансі окремими статтями необоротних активів і довгострокових зобов'язань.

15. У проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання можуть наводитися у балансі в сумі зазначених активів і зобов'язань, що визначені на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної фінансової звітності. У таких випадках у статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" проміжного Звіту про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань за звітний рік.

[У пункт 15 внесено зміни згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

16. Дебіторська заборгованість та зобов'язання з поточного податку на прибуток згортаються, якщо погашення зобов'язання відбудеться заліком цієї дебіторської заборгованості.

У консолідованому балансі дебіторська заборгованість та зобов'язання з поточного податку на прибуток відображаються розгорнуто.

17. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання згортаються, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом.

У консолідованому балансі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються розгорнуто.

18. Витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності відображаються у статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" Звіту про фінансові результати в дужках. Дохід з податку на прибуток відображається у вписуваній статті "Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності", а при визначенні фінансового результату від звичайної діяльності на його суму зменшується збиток від звичайної діяльності до оподаткування.

Розкриття інформації про податок на прибуток у примітках до фінансової звітності

19. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

19.1. Складові елементи витрат (доходу) з податку на прибуток (поточний податок на прибуток та всі коригування цієї суми, включаючи відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, виправлення помилок тощо).

19.2. Сума поточного та відстроченого податку на прибуток відображена у складі власного капіталу.

19.3. Пояснення різниці між витратами (доходом) з податку на прибуток та добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток.

19.4. Ставка податку на прибуток, якщо вона змінюється порівняно із звітним періодом.

19.5. Сума та період дії тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, сума податкових збитків і невикористаних податкових пільг, пов'язаних з невизнанням відстроченого податкового активу.

19.6. Сума тимчасових різниць, пов'язаних з фінансовими інвестиціями у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, щодо яких відстрочені податкові зобов'язання не були визнані.

19.7. Сума визнаних відстрочених податкових активів (за кожним видом) і визнаних відстрочених податкових зобов'язань (за кожним видом).

19.8. Сума відстроченого податку на прибуток, що включена до Звіту про фінансові результати.

19.9. Сума витрат (доходу) з податку на прибуток, пов'язаних з прибутком (збитком) від діяльності, що припинена.

Додаток

до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17

ПРИКЛАДИ ВІДОБРАЖЕННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ТА ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ТИМЧАСОВИХ РІЗНИЦЬ

1. За станом на кінець звітного року вартість активів на рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами" (за сировину, роботи, послуги для операційної діяльності) становить 10800 грн.

За податковим законодавством сума виданих авансів (без податку на додану вартість) включається підприємством до складу валових витрат у тому періоді, у якому здійснено перерахування авансу, і відповідно зменшує податковий прибуток. Різниця між балансовою вартістю активу (виданого авансу без податку на додану вартість 9000 грн.) та податковою базою цього активу (0 грн.) становить 9000 грн. і є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, на кінець звітного періоду і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим зобов'язанням на кінець звітного періоду:

9000 х 30% = 2700 грн.

Сальдо відстроченого податкового зобов'язання відображається у рядку 460 "Відстрочені податкові зобов'язання" Балансу.

Сума поточного податку на прибуток за звітний період відображається за дебетом субрахунка 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" у кореспонденції з кредитом субрахунка 641 "Розрахунки за податками". Запис за дебетом субрахунка 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" у кореспонденції з рахунком 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" проводиться на суму з урахуванням сальдо на рахунку 54 на початок звітного року. Сума, що відображена у звітному періоді за дебетом субрахунка 981, є витратами з податку на прибуток і наводиться у рядку 180 Звіту про фінансові результати.

В аналогічному порядку визначається і відображається сума відстроченого зобов'язання з сальдо на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

2. За станом на кінець звітного року на субрахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними" сальдо зобов'язання становить 12000 грн.

За податковим законодавством одержані аванси (без податку на додану вартість) включаються до складу валових доходів у тому періоді, у якому вони одержані, і відповідно збільшують податковий прибуток. У бухгалтерському обліку отримані аванси не визнаються доходом цього звітного періоду, а будуть визнані доходом у тому періоді, у якому будуть відвантажені продукція, товари (виконані роботи, послуги).

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю зобов'язання (одержаного авансу без податку на додану вартість 10000 грн.) та податковою базою цього зобов'язання (0 грн.) становить 10000 грн. і є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим активом на кінець року.

10000 х 30% = 3000 грн.

Сальдо відстроченого податкового активу наводиться у рядку 060 "Відстрочені податкові активи" Балансу, утворення якого відображається за дебетом рахунка 17 "Відстрочені податкові активи". Запис за дебетом рахунка 17 здійснюється у грудні на суму з урахуванням сальдо на цьому рахунку на початок звітного періоду в кореспонденції з кредитом рахунка 641 "Розрахунки за податками".

В аналогічному порядку визначається і відображається сума відстроченого податкового активу із сальдо на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів".

3. Залишок резерву сумнівних боргів на рахунку 38 на кінець звітного року становить 17200 грн. За податковим законодавством відрахування до резерву не визнаються валовими витратами, до валових витрат включається сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, яка в бухгалтерському обліку списується за рахунок утвореного резерву.

Різниця між балансовою вартістю резерву сумнівних боргів (17200 грн.) і податковою базою (0) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню. Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

17200 х 30% = 5160 грн.

4. Залишок забезпечення на гарантійний ремонт на кінець звітного року (субрахунок 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань") становить 3160 грн. За податковим законодавством витрати на гарантійний ремонт визнаються у періоді його виконання.

Різниця між балансовою вартістю зобов'язання (забезпечення - 3160 грн.) і податковою базою зобов'язання (0 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню. Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

3160 х 30% = 948 грн.

5. Варіант I. На кінець звітного року залишкова вартість основних виробничих засобів, за якими відповідно до податкового законодавства амортизація нараховується, становить:

а) за даними бухгалтерського обліку (різниця між аналітичними даними рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і рахунка 13 "Знос необоротних активів") - 365000 грн.;

б) за даними, що використовуються для визначення амортизації основних засобів за податковим законодавством, - 315000 грн.

Вартість основних невиробничих засобів та інших основних засобів, на які за податковим законодавством амортизація не нараховується, до розрахунку не приймається як постійна різниця, оскільки за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" вказані основні засоби амортизації підлягають.

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю активу (365000 грн.) і податковою базою цього активу (315000 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню (50000 грн.). Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим зобов'язанням.

50000 х 30% = 15000 грн.

Варіант II. На кінець звітного року залишкова вартість основних виробничих засобів становить:

а) за даними бухгалтерського обліку - 75000 грн.;

б) за даними, що використовуються для визначення амортизації основних засобів за податковим законодавством, - 90000 грн.

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю активу (75000 грн.) і податковою базою цього активу (90000 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню (15000 грн.). Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

15000 х 30% = 4500 грн.

6. Згортання відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань полягає у визначенні різниці між сумою визнаних відстрочених податкових активів і сумою визнаних відстрочених податкових зобов'язань і відповідно відображенні у Балансі чогось одного.

ПОЛОЖЕННЯ (СТАНДАРТ)

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 18 "БУДІВЕЛЬНІ КОНТРАКТИ"

Затверджено Наказом Міністерства фінансів України

від 28 квітня 2001 р. N 205

Зареєстровано в Міністерстві юстиції України

21 травня 2001 р. N 433/5624

[В текст внесено зміни та доповнення

Наказом Міністерства фінансів України

від 23 травня 2003 р. N 363]

Загальні положення

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти" /далі - Положення (стандарт) 18/ визначає методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності.

2. Терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Аванси за будівельним контрактом - грошові кошти або інші активи, отримані підрядником у рахунок оплати робіт, що виконуватимуться за будівельним контрактом.

Будівельний контракт - договір про будівництво.

Будівництво - спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт.

Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом - сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом - сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Відхилення від ціни за будівельним контрактом - зміна ціни будівельного контракту внаслідок змін попередньо погодженого обсягу робіт, конструктивно-якісних характеристик і строків виконання будівельного контракту.

Витрати за будівельним контрактом - собівартість робіт за будівельним контрактом.

Заохочувальні виплати за будівельним контрактом - додаткові суми, що сплачуються підряднику за виконання (перевиконання) умов контракту.

Контракт з фіксованою ціною - договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва (кв. м, кількість місць тощо).

[В абзац десятий пункту 2 внесено зміни згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

Контракт за ціною "витрати плюс" - договір про будівництво, який передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та погодженого прибутку (у вигляді процента від витрат або фіксованої величини).

Об'єкт будівництва - сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом.

Підрядник - юридична особа, яка укладає будівельний контракт, виконує передбачені будівельним контрактом роботи і передає їх замовникові.

Претензія за будівельним контрактом - сума майнової відповідальності замовника чи іншої сторони, яку вимагає відшкодувати підрядник понад ціну контракту.

Проміжні рахунки - рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику для оплати.

Визнання доходів та витрат протягом виконання будівельного контракту

3. Доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

4. Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним з наведених методів:

вимірювання та оцінка виконаної роботи;

співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

5. Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фіксованою ціною може бути достовірно оцінений за наявності одночасно таких умов:

можливості достовірного визначення суми загального доходу від виконання будівельного контракту;

імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту;

можливості достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу;

можливості достовірного визначення та оцінки витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту для порівняння фактичних витрат за цим будівельним контрактом з попередньою оцінкою таких витрат.

6. Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом за ціною "витрати плюс" може бути достовірно оцінений за наявності одночасно таких умов:

імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту;

можливості достовірного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту, незалежно від імовірності їх відшкодування замовником.

7. Якщо кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом не може бути оцінений достовірно, то:

дохід визнається в сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування;

витрати за будівельним контрактом визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були зазнані.

У разі відсутності імовірності відшкодування витрат дохід не визнається.

[Пункт 7 доповнено абзацом четвертим згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

8. Якщо в наступних звітних періодах не існує невизначеності, яка перешкоджала в попередніх періодах отриманню достовірної оцінки кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом, то дохід і витрати, пов'язані з виконанням цього контракту, визнаються згідно з пунктом 3 Положення (стандарту) 18.

Якщо на дату балансу існує імовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду з уключенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту до собівартості реалізації.

[Абзац другий пункту 8 доповнено згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

9. Суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом визнаються доходом, якщо:

існує імовірність отримання економічних вигод;

можлива їх достовірна оцінка.

Оцінка доходів і витрат за будівельним контрактом

10. Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

11. Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:

погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;

зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

12. Витрати за будівельним контрактом включають:

витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту;

загальновиробничі витрати.

13. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248.

14. До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).

[У пункт 14 внесено зміни згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

15. Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

адміністративні витрати;

витрати на збут;

інші операційні витрати;

витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

Адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо:

а) ці витрати безпосередньо пов'язані з виконанням цього будівельного контракту;

б) окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника.

[Пункт 15 доповнено абзацом шостим згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

16. До витрат за будівельним контрактом включаються витрати за період від дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, яких зазнав підрядник при укладенні будівельного контракту, якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. Витрати, зазнані при укладенні будівельного контракту, які були визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, який підписано в наступних звітних періодах.

[Третє речення пункту 16 викладено у новій редакції згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

17. Зміни оцінки доходу та витрат за будівельним контрактом або зміни оцінки кінцевого фінансового результату виконання контракту відображаються як зміна облікової оцінки згідно з Положенням (стандартом) 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року N 137, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за N 392/3685.

18. Сума визнаних доходу і витрат за будівельним контрактом відображається відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року N 291 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за N 893/4186. Одночасно визнаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 "Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво". Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно.

Приклад відображення доходів, витрат і розрахунків за будівельним контрактом наведено в додатку до Положення (стандарту) 18.

[Пункт 18 викладено у новій редакції згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]

19. Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.

Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов'язань.

Розкриття інформації щодо будівельних контрактів у примітках до фінансової звітності

20. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

20.1. сума доходу за будівельними контрактами, визнана у складі доходу звітного періоду;

20.2. методи визначення доходу за будівельними контрактами у звітному періоді.

20.3. Щодо незавершених будівельних контрактів:

20.3.1. методи визначення ступеня завершеності робіт;

20.3.2. загальна сума зазнаних витрат і визнаних прибутків (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу;

20.3.3. вартість виконаних субпідрядниками робіт;

20.3.4. сума валової заборгованості замовників на дату балансу;

20.3.5. сума валової заборгованості замовникам на дату балансу;

20.3.6. сума отриманих авансів на дату балансу;

20.3.7. сума проміжних рахунків, яка не сплачується підряднику до виконання передбачених будівельним контрактом умов для виплати таких сум або до усунення дефектів (сума затриманих коштів).

________________

Додаток

до Положення (стандарту) 18

Приклад відображення доходів, витрат і розрахунків за будівельним контрактом

Підрядник здійснює визнання доходів з урахуванням ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом, який визначається співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної суми загальних витрат за будівельним контрактом.

Контрактна вартість будівництва без непрямих податків становить 800 тис. грн. Очікувані загальні витрати за будівельним контрактом складають 700 тис. грн. Тривалість контракту - три періоди.

У таблиці наводиться вартісна оцінка та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку господарських операцій під час виконання будівельного контракту (тис. грн.).

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків (субрахунків) бухгалтерського обліку	1-й період	2-й період	3-й період	Разом
	Дебет	Кредит
1. Фактичні витрати при виконанні будівельного контракту		20, 65, 66...
2. Фактичні витрати з початку виконання будівельного контракту
3. Визнані доходи з урахуванням непрямих податків				616,8	151,2
4. Визнані доходи без суми непрямих податків
5. Податок на додану вартість				102,8	25,2
6. Собівартість реалізації
7. Прибуток за звітний період (ряд. 4 - ряд. 6)
8. Прибуток з початку виконання будівельного контракту
9. Проміжні рахунки
10. Коригування проміжних рахунків			способом сторно 10		способом сторно 76
11. Валова заборгованість замовників [(ряд. 2 + ряд. 7) – ряд. 9]
12. Валова заборгованість замовникам [ряд. 9 - (ряд. 2 + ряд. 7)]						"

[Положення доповнено Додатком згідно з Наказом Міністерства фінансів України N 363 від 23.05.2003 р.]