Ревизия как ведущая форма ГМФК
В настоящее время наиболее распространенной методом осуществления ГМФК в РФ является проведения ревизий и проверок.
Вопрос о том, что представляет собой ревизия и чем она отличается от проверки, в условиях отсутствия единых методологических основ ГМФК различными контрольным органами решается по-разному. Так, например, Счетная палата РФ фактически отказалась от использования данного термина, заменив его термином «финансовый аудит», в том время как ФСФБН, напротив, активно его использует. При этом Административном регламенте исполнения ФСФБН государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности[36], понятия ревизии и проверки не определяются. А поскольку ревизионные процедуры в большинстве случаев совпадают с процедурами проверки, то в данном документе чаще всего ревизия и проверка упоминаются совместно.
Региональные и муниципальные органы финансового контроля, осуществляющие свою деятельность по линии исполнительной власти (местных администраций), традиционно придерживаются иного подхода. Дело в том, что инструктивные материалы по проведению ими контрольно-ревизионных мероприятий разрабатывались на базе Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно - ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 14.04.2000 №42н, в которой содержалось два самостоятельных определения – определение ревизии и определение проверки. В соответствии с ними:
1) Ревизияпредставляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.
2) Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации.
В настоящее время в на региональном и муниципальном уровнях идет процесс замены существовавших ранее инструкций по проведению контрольно-ревизионных мероприятий соответствующими административными регламентами. В рамках этого процесса часть региональных и муниципальных органов финансового контроля стала перенимать подход, содержащийся в Административном регламенте ФСФБН; другая часть, напротив, продолжает придерживаться традиционного подхода. Таким образом, единый подход к определению понятий ревизии и проверки на региональном и муниципальном уровне отсутствует.
Ревизии могут быть классифицированы по различным признакам.
По степени охвата данных финансово-хозяйственных операций ревизии разделяются на сплошные, выборочные и комбинированные. При проведении сплошной ревизии изучаются все документы на проверяемом участке деятельности объекта контроля за весь ревизуемый период. В частности, кассовые и банковские документы проверяются только сплошным способом. При проведении выборочной ревизии изучаются документы за определенный, достаточно короткий период времени в рамках ревизуемого периода. В рамках комбинированной ревизии часть документов проверяется сплошным способом, часть – выборочным.
По полноте охвата деятельности ревизуемого объекта ревизии разделяются на комплексные и тематические. Комплексной ревизией охватываются все направления функционирования проверяемого объекта, тематическая ревизия охватывает одно или несколько направлений.
По кругу вопросов, подлежащих проверке, и звенности ревизуемых объектов ревизии разделяются на сквозные и локальные. Сквозная ревизия проводится одновременно на нескольких объектах по одинаковым или взаимосвязанным программам. Локальные ревизии проводятся независимо друг от друга, и программы их проведения никак между собой не связаны.
В зависимости от места проведения выделяются выездные и камеральные ревизии. Такое разделение является традиционным в рамках налогового контроля, для ГМФК оно не характерно, однако в последнее время Министерство финансов РФ предпринимает шаги по внедрению данных видов проверок в практику контроля за выполнением государственными и муниципальными учреждениями государственных и муниципальных заданий. Так в Методических рекомендациях по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением[37], разработанных Министерством финансов РФ, указывается, что контроль за выполнением заданий целесообразно осуществлять в форме последующего контроля в виде камеральных и выездных проверок. Однако что представляет собой камеральная и выездная проверка, в данном документе не разъясняется. Для ответа на этот вопрос обратимся к Налоговому кодексу РФ. На основе его положений[38] можно дать следующие определения камеральной и выездной ревизии применительно к финансовому контролю:
- камеральная ревизия – это ревизия, проводящаяся по месту нахождения контрольного органа на основе установленных форм отчетности, представленных проверяемым лицом, без какого-либо специального решения руководителя контрольного органа в установленные для проведения такой ревизии сроки;
- выездная ревизия - ревизия, назначаемая в порядке, установленном для конкретного органа ГМФК, и проводимая по месту нахождения проверяемого лица (в исключительных случаях – по месту нахождения контрольного органа), в рамках которой проверяются документы, необходимые для вынесения решения о соответствии осуществленных проверяемым лицом финансовых операций требованиям бюджетного законодательства.
По отношению к плану ревизии разделяют на плановые и внеплановые. Плановые ревизии включаются в план деятельности соответствующего контрольного органа. Внеплановые ревизии назначаются в установленном для каждого конкретного органа порядке. Так, например, в соответствии с Федеральным законом «О Счетной палате РФ» внеплановые контрольные мероприятия проводятся на основании постановлений Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, по обращению не менее одной пятой от общего числа депутатов (членов) Совета Федерации и депутатов Государственной Думы или на основании решения Коллегии Счетной палаты[39].
Ревизионный процесс (за исключением случаев проведения камеральной проверки) состоит из следующих процедур:
- планирование ревизии;
- подготовка к проведению ревизии;
- подготовка и утверждение программы проведения ревизии;
- подготовительная работа на месте проведения ревизии;
- проведение ревизии;
- систематизация, подготовка и оформление материалов ревизии;
- реализация материалов ревизии;
- контроль за выполнением проверяемыми лицами мер, направленных на устранение выявленных нарушений.
В каждом органе ГМФК существует собственный порядок планирования деятельности, в том числе – контрольно-ревизионных мероприятий. Как правило, он утверждается нормативным правовым актом, устанавливающим организационные основы деятельности данного органа. Так, например, порядок планирования деятельности ФСФБН устанавливается Приказом Министерства финансов РФ в рамках Административного регламента исполнения ФСФБН государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности[40]. Основы планирования деятельности Счетной Палаты РФ устанавливаются Федеральным законом «О Счетной палате РФ», а основы планирования деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований - в Федеральном законе «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований», а также в законах субъектов РФ (муниципальных правовых актах представительных органов муниципальных образований), регулирующих основы деятельности конкретных контрольно-счетных органов.
Как правило, органы ГМФК строят свою деятельность на основе годовых планов. Помимо них некоторые органы, например, Счетная Палата РФ, формируют также текущие планы деятельности.
Составление планов деятельности органов ГМФК осуществляется на основе использования объективных параметров. Эти параметры могут быть зафиксированы в виде технико-экономических норм и нормативов, контрольных и ревизионных стандартов, методических указаний, критериев. Так, например, в Административном регламенте ФСФБН установлены следующие критерии отбора ревизий (проверок), которые должны учитываться при разработке предложений по формированию плана деятельности данного органа:
- законность, своевременность и периодичность проведения ревизий (проверок);
- конкретность, актуальность и обоснованность планируемых ревизий (проверок);
- степень обеспеченности ресурсами (трудовыми, техническими, материальными и финансовыми);
- реальность сроков выполнения, определяемую с учетом всех возможных временных затрат (например, согласование и т.д.);
- реальность, оптимальность планируемых мероприятий, равномерность распределения нагрузки (по временным и трудовым ресурсам);
- экономическая целесообразность проведения ревизий (проверок) (экономическая целесообразность проведения ревизий (проверок) определяется по каждой ревизии (проверке) исходя из соотношения затрат на его проведение и суммы средств федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов, планируемых к проверке);
- наличие резерва времени для выполнения внеплановых ревизий (проверок).
Помимо контрольных мероприятий, включенных в планы деятельности, органами ГМФК могут также проводиться внеплановые ревизии. Для каждого органа ГМФК устанавливаются основания для их проведения. Так, например, в соответствии с Федеральным законом «О Счетной палате РФ» внеплановые контрольные мероприятия проводятся данным органом на основании постановлений Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, по обращению не менее одной пятой от общего числа депутатов (членов) Совета Федерации и депутатов Государственной Думы или на основании решения Коллегии Счетной палаты. В соответствии с Административным регламентом ФСФБН основаниями для проведения внеплановых ревизий (проверок) являются:
- поручения руководителя Федеральной службы (территориального органа);
- поручения или обращения от Аппарата Правительства Российской Федерации, Администрации Президента Российской Федерации, Министра финансов Российской Федерации, Генеральной прокуратуры и иных правоохранительных органов федерального уровня;
- проведение встречной ревизии (проверки).
Кроме того, Административным регламентом ФСФБН предусмотрено, что структурные подразделения центрального аппарата Службы, ответственные за проведение ревизий (проверок), при подготовке предложений в проект Плана деятельности ФСФБН на соответствующий год должны предусматривать резерв до 30% временных и трудовых ресурсов на проведение внеплановых ревизий (проверок). Аналогично, территориальные органы ФСФБН при планировании своей деятельности должны оставлять резерв времени для проведения внеплановых ревизий (проверок).
Помимо процедуры планирования ревизии существует также процедура ее назначения. Она предполагает издание руководителем органа ГМФК (или руководителем его территориального подразделения) документа (приказа, распоряжения и т.д. – в зависимости от особенностей документооборота в данном контрольном органе), которым определяются основания проведения ревизии, ее основные параметры и персональный состав сотрудников контрольного органа, на которых возлагается ее проведение.
Так, например, в соответствии с порядком, установленным Административным регламентом ФСФБН, решение о назначении ревизии (проверки) оформляется приказом руководителя ФСФБН или его территориального органа, в котором указывается наименование проверяемой организации, проверяемый период, тема ревизии (проверки), основание проведения ревизии (проверки), персональный состав ревизионной группы, включая при необходимости работников правового подразделения Росфиннадзора или его территориального органа, срок проведения ревизии (проверки).
На основании решения о назначении ревизии (проверки) оформляется удостоверение на проведение ревизии (проверки). В удостоверении на проведение ревизии (проверки) указывается:
1) наименование органа, назначившего ревизию (проверку);
2) наименование проверяемой организации;
3) проверяемый период;
4) тема ревизии (проверки);
5) основание проведения ревизии (проверки);
6) персональный состав ревизионной группы;
7) срок проведения ревизии (проверки).
Удостоверение на проведение ревизии (проверки) подписывается лицом, назначившим ревизию (проверку).
Похожий порядок установлен Регламентом Счетной палаты РФ[41]. В соответствии с ним проекты распоряжений подготавливаются в структурных подразделениях аппарата Счетной палаты и представляются на подпись Председателю Счетной палаты с обязательной визой членов Коллегии, ответственных за выполнение мероприятия.
Распоряжения о проведении контрольных мероприятий должны содержать ссылку на соответствующий пункт плана работы Счетной палаты или на номер постановления Совета Федерации или Государственной Думы, содержащего поручение Счетной палате, или на исходящий номер обращения членов Совета Федерации (депутатов Государственной Думы) с предложением о проведении контрольного мероприятия, или на решение Коллегии Счетной палаты РФ.
В распоряжениях о проведении мероприятий также указываются:
- полное наименование мероприятия;
- срок начала его проведения;
- перечень объектов контроля (в соответствии с утвержденной программой);
- персональный состав инспекторов Счетной палаты и привлеченных специалистов.
На основании распоряжений о проведении контрольных мероприятий оформляются удостоверения на их проведение. Они подписываются аудиторами Счетной палаты в соответствии возглавляющими соответствующие направления деятельности Счетной палаты. При необходимости удостоверения на право проведения мероприятий могут подписываться Председателем Счетной палаты или заместителем Председателя Счетной палаты.
Несколько слов следует сказать о сроках проведения ревизий органами ГМФК. Традиционно датой начала ревизии считается дата предъявления руководителем ревизионной группы удостоверения на проведение ревизии руководителю проверяемого объекта (или иному уполномоченному лицу), а датой окончания - день вручения ему акта ревизии. При этом каждый орган ГМФК в РФ имеет собственное ограничение на предельное количество дней ревизии, установленное нормативным правовым актом, регулирующим порядок проведения данным органом контрольно-ревизионных мероприятий. Так, например, в Административном регламенте ФСФБН установлено, что срок проведения ревизии не может превышать 45 рабочих дней. Он может быть продлен лицом, уполномоченным назначать ревизию на основе согласованного с заместителем руководителя Росфиннадзора или его территориального органа, руководителем структурного подразделения Росфиннадзора или его территориального органа мотивированного представления руководителя ревизионной группы, но не более чем на 30 рабочих дней.
Для органов ГМФК, осуществляющих контроль по линии исполнительной власти (местных администраций) на региональном (муниципальном) уровне, данное ограничение, как правило, выглядит несколько иным образом. Чаще всего в документах, устанавливающих порядок проведения ревизий данными органами, можно встретить формулировку, согласно которой сроки проведения ревизии не могут превышать 45 календарных дней, а продление первоначально установленного срока ревизии осуществляется руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы на любой срок.
Для контрольно-счетных органов ограничения на количество дней проведения контрольно-ревизионного мероприятий, как правило, не устанавливаются.
Подготовка к проведению ревизии предполагает изучение законодательных и иных нормативных правовых актов, отчетных документов, статистических данных, актов предыдущих контрольных мероприятий и других материалов, характеризующих и регламентирующих деятельность проверяемого объекта.
На основании анализа данной информации разрабатывается программа проведения ревизии. Программа проведения ревизии представляет собой разрабатываемый подразделением органа ГМФК, проводящим ревизию, и утверждаемый лицом, назначившим ревизию, документ, содержащий основные параметры проведения ревизии.
Содержание программы проведения ревизии различается в каждом органе ГМФК. Так в соответствии с Административным регламентом ФСФБН она должна содержать:
- тему ревизии (проверки);
- наименование проверяемой организации;
- перечень основных вопросов, по которым ревизионная группа проводит в ходе ревизии (проверки) контрольные действия.
Стандарт Счетной палаты РФ СФК 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия»[42] устанавливает, что программа проведения контрольного мероприятия должна включать в себя следующую информацию:
1) основание проведения контрольного мероприятия;
2) предмет и перечень объектов контрольного мероприятия;
3) цели и вопросы контрольного мероприятия;
4) критерии оценки эффективности по каждой цели (в аудите эффективности);
5) сроки начала и окончания проведения контрольного мероприятия на объектах;
6) состав ответственных исполнителей;
7) сроки представления отчета на рассмотрение Коллегии Счетной палаты.
Порядок подготовки и утверждения программы проведения ревизии, а также внесения в нее изменений, устанавливается документом, регулирующим основы организации и проведения органом ГМФК контрольных мероприятий.
Работа ревизионной группы непосредственно на проверяемом объекте начинается с подготовительных процедур, в рамках которых:
1) руководитель ревизионной группы предъявляет руководителю проверяемого объекта удостоверение на право проведения ревизии и ознакомить его с программой проведения ревизии;
2) исходя из темы ревизии и ее программы руководитель ревизионной группы определяет объем и состав контрольных действий по каждому вопросу программы ревизии, а также методы, формы и способы проведения таких контрольных действий и распределяет вопросы программы ревизии между участниками ревизионной группы;
Собственно проведение ревизии заключается в осуществлении контрольных действий по сбору и анализу документальных и фактических данных о финансовых операциях, совершаемых объектом проверки. Выбор конкретных методов проведения контрольных действий определяется спецификой контрольного мероприятия (его темой, вопросами, подлежащими рассмотрению и т.д.).
Важно отметить, что существуют условия, при которых проведение ревизии может быть приостановлено. К таким условиям относятся отсутствие или неудовлетворительное состояния бухгалтерского (бюджетного) учета в проверяемой организации либо, а также иные обстоятельства, делающие дальнейшее проведение контрольных действий невозможным. В этом случае лицо, назначившее проверку, по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы принимает решение о приостановлении ревизии и о перенесении ее на срок, в течение которого на проверяемом объекте должны быть устранены обстоятельства, мешающие ее проведению. О необходимости их устранения руководство проверяемого объекта уведомляется путем выдачи ему соответствующего письменного предписания.
В рамках проведения ревизии предметом изучения может быть широкий спектр материалов и вопросов. Так, например, в Административном регламенте ФСФБН установлено, что в ходе ревизии (проверки) могут проводиться контрольные действия по изучению:
- учредительных, регистрационных, плановых, бухгалтерских, отчетных и других документов (по форме и содержанию);
- полноты, своевременности и правильности отражения совершенных финансовых и хозяйственных операций в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (бюджетной) отчетности, в том числе путем сопоставления записей в учетных регистрах с первичными учетными документами, показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности с данными аналитического учета;
- фактического наличия, сохранности и правильного использования материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, денежных средств и ценных бумаг, достоверности расчетов, объемов поставленных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, операций по формированию затрат и финансовых результатов;
- постановки и состояния бухгалтерского (бюджетного) учета и бухгалтерской (бюджетной) отчетности в проверяемой организации;
- состояния системы внутреннего контроля в проверяемой организации, в том числе наличие и состояние текущего контроля за движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования, сохранностью и фактическим наличием продукции, денежных средств и материальных ценностей, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг;
- принятых проверяемой организацией мер по устранению нарушений, возмещению материального ущерба, привлечению к ответственности виновных лиц по результатам предыдущей ревизии (проверки).
При осуществлении контрольных действий контролеры вправе получать от должностных лиц проверяемого объекта все необходимые разъяснения (в том числе письменные) по вопросам проведения ревизии.
В ходе проведения ревизии может сложиться ситуация, когда ревизоры имеют основания предположить, что выявленное ими нарушение может быть скрыто, или же когда они считают, что выявленное нарушение должно быть незамедлительно устранено. В обоих перечисленных случаях предусмотрена специальная процедура оформления данного нарушения, предполагающая составления промежуточного акта ревизии (в том числе, когда такое нарушение было выявлено в ходе проведения встречной проверки), к которому прилагаются необходимые письменные объяснения соответствующих должностных, материально ответственных и иных лиц проверяемой организации. Факты, изложенные в промежуточном акте ревизии, промежуточном акте встречной проверки, включаются соответственно в акт ревизии или акт встречной проверки.
В ходе непосредственного проведения контрольно-ревизионных мероприятий, а также по их окончании происходит систематизация и подготовка материалов ревизии. Материалы ревизии включают в себя акт ревизии и приложения к нему.
В приложения к акту ревизии включаются все материалы, необходимые для подтверждения выводов, изложенных в сводном акте. Их конкретный перечень определяется целым рядом факторов – темой и вопросами ревизии, особенностями проверяемого объекта (например, его организационно-правовой формой), особенностями проведения ревизии (например, проводилась ли в ее ходе встречная проверка или нет) и т.д. Конкретными примерами материалов, включаемых в приложения к акту ревизии, в частности, являются:
- документы, которыми оформляется проведение инвентаризации;
- расчеты к смете казенного учреждения;
- перечни однотипных нарушений;
- акты встречных проверок;
- письменные объяснения должностных, материально ответственных и иных лиц
и т.д.
Акт ревизии является официальным документом, поэтому он должен отвечать целому ряду требований. Как правило, органы ГМФК фиксируют эти требования в документах, регламентирующих порядок проведения контрольных мероприятий. Так в Стандарте Счетной палаты СФК 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия» указывается, что при составлении акта должны соблюдаться следующие требования:
- объективность, краткость и ясность при изложении результатов контрольного мероприятия на объекте;
- четкость формулировок содержания выявленных нарушений и недостатков;
- логическая и хронологическая последовательность излагаемого материала;
- изложение фактических данных только на основе материалов соответствующих документов, проверенных инспекторами Счетной палаты, при наличии исчерпывающих ссылок на них.
В Административном регламенте ФСФБН указывается, что при составлении акта ревизии (проверки) должна быть обеспечена объективность, обоснованность, системность, четкость, доступность и лаконичность (без ущерба для содержания) изложения.
Как правило, акт ревизии состоит из трех частей – вводной, описательной и заключительной (в субъектах РФ и муниципальных образованиях существует практика, когда органы ГМФК составляют сводные акты, состоящие только из двух частей – вводной и описательной).
Во вводной части акта содержится информация о проверяющих, о проверяемом объекте и о самой проверке. Так, например, в соответствии с Административным регламентом ФСФБН она включает в себя следующие сведения:
- тема ревизии (проверки);
- дата и место составления акта ревизии (проверки);
- номер и дата удостоверения на проведение ревизии (проверки);
- основание назначения ревизии (проверки), в том числе указание на плановый характер, либо проведение по обращению, требованию или поручению соответствующего органа;
- фамилии, инициалы и должности руководителя и всех участников ревизионной группы;
- проверяемый период;
- срок проведения ревизии (проверки);
- сведения о проверенной организации:
- полное и краткое наименование, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), ОГРН, код по Сводному реестру главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета (при наличии);
- ведомственная принадлежность и наименование вышестоящего органа с указанием адреса и телефона такого органа (при наличии);
- сведения об учредителях (участниках) (при наличии);
- имеющиеся лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности;
- перечень и реквизиты всех счетов в кредитных организациях, включая депозитные, а также лицевых счетов (включая счета закрытые на момент ревизии (проверки), но действовавшие в проверяемом периоде) в органах федерального казначейства;
- фамилии, инициалы и должности лиц, имевших право подписи денежных и расчетных документов в проверяемый период;
- кем и когда проводилась предыдущая ревизия (проверка), а также сведения об устранении нарушений, выявленных в процессе ее осуществления;
- иные данные, необходимые, по мнению руководителя ревизионной группы, для полной характеристики проверенной организации.
Описательная часть акта ревизии содержит описание проведенной работы и выявленных нарушений по каждому вопросу программы проведения ревизии. При этом в описании каждого нарушения, выявленного в ходе ревизии, должна быть отражена следующая информация:
- положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены, к какому периоду относится выявленное нарушение;
- в чем выразилось нарушение;
- документально подтвержденная сумма нарушения;
- должностное, материально ответственное или иное лицо проверенной организации, допустившее нарушение.
В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведений из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам. Также в акте ревизии не должна даваться правовая и морально - этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации квалифицировать их поступки, намерения и цели.
В заключительной части акта ревизии указывается обобщенная информация о результатах ревизии, в том числе о выявленных нарушениях, сгруппированных по видам, с указанием по каждому виду финансовых нарушений общей суммы, на которую они выявлены.
В зависимости от оснований, по которым была назначена ревизия, акт составляется в двух или в трех экземплярах. Если орган ГМФК включил данную ревизию в план своей деятельности самостоятельно, без каких-либо обращений извне, то в этом случае акт составляется в двух экземплярах. Один их них остается в контрольном органе, другой направляется объекту проверки. В случае, если ревизия проводилась по обращению органов государственной власти, органов местного самоуправления, правоохранительных органов, акт ревизии составляется в трех экземплярах, один из которых направляется в указанные органы.
Каждый экземпляр акта ревизии подписывается руководителем ревизионной группы и руководителем проверяемого объекта. Что касается подписей иных лиц, то в различных органах ГМФК данный вопрос регулируется по-разному. В некоторых из них устанавливается, что иные лица, а именно - рядовые члены ревизионной группы и главный бухгалтер (бухгалтер) ревизуемого объекта, подписывают акт ревизии «при необходимости», однако чем диктуется эта необходимость – не разъясняется. В некоторых органах установлено правило, согласно которому акт ревизии должен быть в любом случае подписан всеми перечисленными лицами - руководителем ревизионной группы, руководителем проверяемого объекта, членами ревизионной группы, а также главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемого объекта.
Однако общепринятым в системе органов ГМФК является правило (и оно закрепляется нормативными правовыми актами, регулирующими порядок проведения контрольно-ревизионных мероприятий), согласно которому представители проверяемого объекта имеют право отказаться от подписания акта ревизии или от его получения. Как правило, речь идет о немотивированном отказе (без объяснения причин). В этом случае руководитель ревизионной группы в конце акта ревизии делает запись об отказе руководства проверяемого объекта от подписания акта или от получения акта. При этом акт ревизии в тот же день направляется на проверяемый объект заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении либо иным способом, которые позволяет точно установить факт и дату отправления. Документ, подтверждающий факт направления акта ревизии на проверенный объект, приобщается к материалам ревизии.
В том случае, если представители проверяемого объекта не согласны с выводами, изложенными в акте ревизии, и готовы аргументировать свою точку зрения, они также имеют право отказаться от его подписания. Однако такой отказ, как правило, не имеет никакого смысла, поскольку практически всеми органами ГМФК в РФ предусматривается возможность подписания акта с оговоркой о несогласии и предоставления письменных возражений (разъяснений), которые представляются руководителю ревизионного группы и приобщаются к материалам ревизии.
Акт ревизии со всеми приложениями в установленный срок представляется руководителю контрольного органа, назначившему ревизию, для вынесения решения по результатам ревизии. Эта процедура называется реализацией материалов ревизии, и в каждом органе ГМФК она имеет свои организационные особенности.
По результатам рассмотрения материалов ревизии руководитель органа ГМФК выносит решение о мерах, которые должны быть приняты в отношении проверенного объекта. К таким мерам, в частности, относятся:
- вынесение обязательных для рассмотрения представлений или обязательных для исполнения предписаний органа ГМФК;
- меры, предусмотренные Кодексом РФ об административных правонарушениях;
- передача материалов ревизии в правоохранительные органы;
- иные меры.
В случае, если по результатам ревизии было вынесено представление или предписание, то в установленный в нем срок орган ГМФК должен быть уведомлен о принятии мер по устранению нарушений, перечисленных в предписании, или о принятии мер по недопущению в дальнейшем совершения нарушений, указанных в представлении. В случае, если такие меры не были приняты, к лицам, не исполнившим требования представления или предписания применяются меры, предусмотренные ст. 19.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Аудит эффективности
Аудит эффективности представляет собой одно из важнейших направлений деятельности органов финансового контроля, зарождение которого неразрывно связано с возникновением в середине прошлого века системы бюджетирования ориентированного на результат. С этого момента аудит эффективности начал постепенно внедряться в практику работы контрольно-счетных органов зарубежных стран, и уже во второй половине 70-х годов необходимость его осуществления была признана на международном уровне. В Лимской декларации руководящих принципов контроля принятой в 1977 году подчеркивалось, что в дополнение к финансовому аудиту, «важность которого неоспорима, имеется также другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе, организационную и административные системы»[43].
В соответствии с ревизионными стандартами ИНТОСАИ[44] аудит эффективности представляет собой проверку экономичности, продуктивности и результативности и включает:
- проверку экономичности административной деятельности в соответствии с ее основными принципами и практикой, а также политикой управления;
- проверку продуктивности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, включая исследование информационных систем, состояния внутреннего контроля, а также процедур устранения проверяемыми объектами выявленных недостатков;
- проверку результативности выполнения задач, поставленных перед проверяемой организацией, проверку фактических последствий ее деятельности в сравнении с запланированными.
Отталкиваясь от этого подхода контрольно-счетные органы зарубежных стран формулируют собственные определения аудита эффективности. Так, например, Управление Генерального аудитора Канады рассматривает аудит эффективностирасходования государственных средств как систематическую, целенаправленную, организованную и объективную проверку деятельности органов государственной власти и включает аудит экономичности, продуктивности и результативности деятельности органов государственной власти, а также оценку воздействия этой деятельности на окружающую среду. В соответствии с определением, используемым Главным контрольным управлением США аудит эффективности расходования государственных средств представляет собой объективную и систематическую проверку фактических данных (документов) с целью независимой оценки работы государственной организации, выполнения функций или программ, информация о результатах которой предоставляется для усиления подотчетности обществу и способствует принятию соответствующими государственными органами решений, необходимых для повышения эффективности. Контрольная палата Польши к традиционной трактовке аудита эффективности каксистематического процесса получения информации о том, действует ли правительство наиболее эффективным, продуктивным и наименее затратным образом, добавляет также положение о том, что аудит э<