Аудиторская выборка: понятие, порядок построения и оценка ее результатов

Аудиторская выборка (выборочная проверка) − это способ проведения аудита, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно.

Выборка должна соответствовать целям аудита и производиться наиболее эф­фективным способом, позволяющим достичь этих целей.

К основным понятиям аудиторской выборки относятся проверяемая (генеральная) совокупность и выборка (выборочная совокупность).

Проверяемая (генеральная) совокупность− совокупность всех проверяемых на данном участке аудита элементов, из которых аудитор формирует выборку и в отношении которой делает выводы.

При тестировании средств внутреннего контроля элементами проверяемой совокупности являются различные документы, позволяющие подтвердить существование системы внутреннего контроля.

При тестировании счетов бухгалтерского учета – записи и документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам, денежные единицы и другие объекты учета.

Выборка (выборочная совокупность) – совокупность элементов, в отношении которых проводятся конкретные аудиторские процедуры.

Важнейшим требованием при формировании выборки (выборочной совокупности) является обеспечение ее репрезентативности, что позволит аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности.

Аудиторская выборка проводится в три этапа:

1) построение аудиторской выборки;

2) проверка элементов выборки;

3) анализ результатов выборочной проверки.

На этапе построения выборки аудитор должен определить:

а) порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности,

б) проверяемую совокупность,

в) элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы проверяемой совокупности,

г) число элементов выборки (объем выборки),

д) способ отбора элементов в выборку.

Для определения выборки (выборочной) совокупности вся проверяемая совокупность может быть разделена на отдельные однородные группы (подсовокупности). Данная процедура называется стратификацией и позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудитора.

Следует учитывать, что результаты выборочных процедур, применяемых к элементам одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Поэтому для выводов в отношении всей проверяемой совокупности аудитор должен проанализировать риск и существенность в отношении всех выделенных страт.

Особой проверке подвергаются элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, обладающие какой-либо иной характеристикой. Например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, особенно подверженные риску или которые ранее были связаны с ошибками. Выводы по результатам проверки таких элементов не распространяются на остальную часть проверяемой совокупности.

Объем выборки зависит от уровня существенности и оценки аудиторского риска − чем выше риск, тем больше объем выборки.

При определении объема выборки аудитор должен установить:

· риск выборки,

· допустимую ошибку,

· ожидаемую ошибку.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одному и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться. Риск выборки имеет место при проверке как средств системы контроля, так и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Различают риск первого и второго рода:

1) риск отклонения верной гипотезы по результатам выборки,

2) риск принятия неверной гипотезы по результатам выборки.

Размер выборки также определяется величиной допустимой ошибки, размер которой устанавливается на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем ниже величина допустимой ошибки, тем больше должен быть размер выборки.

Ожидаемая ошибка зависит от уровня ошибки, определенной в предшествующие аудиторские проверки, изменений в деятельности аудируемого лица, имеющихся результатов аналити­ческих процедур и оценки систем внут­реннего контроля.

Для обеспечения репрезентативности выборки на этапе ее построения используется один из следующих способов отбора элементов (статей):

· случайный отбор;

· систематический отбор;

· комбинированный отбор.

Случайный отбор предполагает использование таблиц случайных чисел и состоит из следующих этапов:

1) элементы проверяемой совокупности нумеруются,

2) устанавливается соответствие между таблицей случайных чисел и элементами проверяемой совокупностью,

3) случайным образом в таблице находится случайное число (СЧ),

4) определяется номер документа, который необходимо отобрать в выборку (№_вд) по следующей формуле:

№ _вд = (З_К −З_Н) ^х СЧ + З_Н,

где З_Н и З_К − начальное и конечное значения номеров элементов проверяемой совокупности.

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а Зк − много больше единицы (в 100 раз и больше), то эта формула примет вид:

№ _вд = З_н ^х СЧ.

Систематический отборпредполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.

При этом интервал может строиться или на определенном количестве элементов или на их стоимостной оценке.

Метод количественной выборки по интервалам применяют, когда элементы проверяемой совокупности имеют близкие стоимостные значения или не имеют стоимостного выражения. При этом определяют:

- интервал выборки (ИВ) и

- стартовую (начальную) точку выборки (СТв):

ИВ = (З_к − З_н) / В,

где З_к, З_н – соответственно конечное и начальное значение диапазона проверяемой совокупности (например, порядковые номера документов или других проверяемых объектов);

В – объем выборочной совокупности, без учета ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости.

Стартовая точка (СТв), т.е. первый элемент выборки, находится с помощью случайного числа по таблице случайных чисел:

СТВ = ИВ ^х СЧ + З_н.

Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Метод стоимостной выборки по интервалам применяется, когда элементы проверяемой совокупности имеют стоимостные значения, которые существенно отличаются. При этом также определяется:

- интервал выборки (ИВ),

- стартовая точка выборки (СТв),

- стоимость всех элементов совокупности нарастающим итогом.

В отличие от количественной выборки, интервал выборки и стартовая точка задаются не в натуральном, а в стоимостном выражении и рассчитываются следующим образом:

ИВ = ПС / В,

где ПС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении.

СТв = ИВ ^х СЧ.

Каждое следующее значение определяется как предыдущее, увеличенное на интервал выборки. Найденные значения сравнивают с величиной стоимости элементов совокупности, рассчитанной нарастающим итогом. В выборку следует отбирать те элементы, диапазону стоимости которых соответствуют рассчитанные значения.

Комбинированный отбор представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

После того, как сформирована выборка, проводится проверка ее элементов.

По окончании выборки аудитор должен:

- проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку с точки зрения целей проверки;

- экстраполировать, то есть распространить полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

- оценить риски выборки, т.е. убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ожидаемая ошибка проверяемой совокупности, полученная посредством распространения, с допустимой ошибкой.

Ожидаемая ошибка проверяемой совокупности (ОПС) включает ошибки трех видов:

ОПС = ОВ + ОЭН + ОКЭ

где ОЭН и ОКЭ − ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам. Они учитываются в фактически найденном размере,

ОВпс – ошибка выборки, распространенная на проверяемую совокупность, величина которой рассчитывается следующим образом:

ОВпс = (Ов / СЭВ) х (ПС – ЭН – КЭ),

где Ов – фактическая величина ошибок, обнаруженных в представительной выборке,

СЭВ − суммарная стоимость элементов выборки, фактически проверенных аудитором,

ПС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении,

ЭН – суммарная величина элементов наибольшей стоимости,

КЭ – суммарная стоимость ключевых элементов.

Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов должны быть отражены в рабочей документации аудитора.