От иностранных источников и имущества нерезидентов
§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
от источников в Российской Федерации
1.1. Виды доходов и ставки налога
Специальный режим налогообложения предусмотрен НК РФ в отношении получаемых иностранными организациями от источников доходов в Российской Федерации, не относящихся к их предпринимательской деятельности в России (п. 1 ст. 309), или, другими словами, выплачиваемых из указанных источников доходов организаций-нерезидентов, не связанных с их деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации (п. 1 ст. 306) <1>. Далее для краткости данный тип объектов налогообложения будет также именоваться "доходы от источников в Российской Федерации". Предложенную НК РФ классификацию рассматриваемых доходов и применимые к ним ставки налога можно представить в виде следующей таблицы.
--------------------------------
<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.09.2008 N 2747/08 по делу N А59-3388/05-С24.
Таблица 1
Виды доходов иностранных организаций от источников
в Российской Федерации и применимые к ним
ставки налога на прибыль
| Виды доходов | Ставка налога |
| 1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций | 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284) |
| 2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| 3. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, за исключением: | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов | 15,9 или 0% - в зависимости от вида долговых обязательств, при совершении операций с которыми получен доход (п. 4 ст. 284) |
| 4. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| 5. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций и долей (за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ) | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| 6. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| 7. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках | 10% (подп. 2 п. 2 ст. 284) |
| 8. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) | 10% (подп. 2 п. 2 ст. 284) |
| 9. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
| 10. Иные аналогичные доходы | 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284) |
1.2. Идентификация доходов
Необходимо сделать несколько замечаний и пояснений, касающихся идентификации указанных доходов организаций-нерезидентов от источников в Российской Федерации и общих принципов их налогообложения. Прежде всего следует отметить, что НК РФ не содержит правил, критериев либо методики классификации доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Приведенный выше перечень таких доходов, воспроизводящий указанные в подп. 1 - 10 п. 1 ст. 309 НК РФ их виды, не является закрытым. НК РФ прямо допускает возможность его расширения за счет включения в него других аналогичных доходов. Используемое в качестве общего квалификационного признака определение "аналогичные" в данном случае служит в первую очередь не для указания на внутреннюю связь или схожесть с названными видами доходов иных поступлений, а для идентификации последних в указанном качестве как полученных организациями-нерезидентами от источников в России, имеющих нерегулярный характер и не связанных с предпринимательской деятельностью постоянных представительств данных организаций <1>. Как было отмечено в ответе на один из запросов в Минфин РФ о разъяснении налогового законодательства, к категории "другие доходы", учитывая комментарии к Типовой налоговой конвенции ОЭСР, относятся разовые доходы случайного характера, которые невозможно или крайне затруднительно отнести к какому-либо из вышеперечисленных видов, а также доходы из источников, не поименованных в НК РФ или международных соглашениях, либо "доходы от нетрадиционных финансовых инструментов (деривативов), алименты, доходы, выплачиваемые наследникам умерших лиц через трастовые учреждения, аннуитеты (если они не упоминаются в соответствующей статье соглашения - о налогообложении пенсий) и т.п." <2>.
--------------------------------
<1> См., например: письмо Минфина РФ от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618.
<2> Николаев Д.В. Консультация эксперта. Минфин РФ. 3 марта 2006 г. // СПС "КонсультантПлюс".
Ключевым объединяющим признаком рассматриваемых доходов является локализация их источника. При этом понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода" в данном случае не совпадают (ни содержательно, ни территориально). Первый означает саму деятельность лица, вследствие осуществления которой ему выплачивается вознаграждение. Таким образом, источником дохода иностранной организации в Российской Федерации может являться деятельность этой организации по выполнению работ, оказанию услуг. Также получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть результатом осуществления не активной предпринимательской деятельности на российской территории, а использования (владения) принадлежащего ей имущества (прав) на данной территории (например, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.) <1>.
--------------------------------
<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05.
Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты вознаграждения другому лицу за предоставленные последним блага (товары, работы, услуги и т.п.). Территориально источник дохода и источник его выплаты могут находиться в разных государствах. Например, через свои российские отделения одна иностранная организация оказала услуги в Российской Федерации другой иностранной организации, а оплата была произведена между материнскими компаниями. В данной ситуации источник выплаты является иностранным, а источник дохода - российским (полученный первой организацией-нерезидентом доход будет подпадать под налогообложение в России). С другой стороны, при выполнении работ или услуг вне российской территории источник дохода, как правило, признается иностранным (за исключением специально оговоренных ситуаций) <1>.
--------------------------------
<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 N КА-А40/948-02; письмо Минфина РФ от 18.03.2013 N 03-08-05/8179.
Если налоговым законодательством РФ не установлено иное, доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода и без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов <1>. Не могут рассматриваться как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и, соответственно, облагаться налогом на прибыль в России доходы иностранной организации от выполнения работ (услуг) российской организации за пределами РФ (например, вознаграждения, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках). Однако, если российская организация выплачивает нерезиденту не только вознаграждение за оказанные ей вне России услуги, но и доходы, относящиеся к источникам из России, сумма последних в целях налогообложения прибыли подлежит налогообложению на территории РФ <2> (например, комиссионное вознаграждение иностранному банку за произведенный досрочный платеж в пользу иностранного поставщика по открытому российским банком в пользу этого иностранного поставщика аккредитиву, стоимость которого выражена в процентном отношении исходя из количества дней отсрочки <3>).
--------------------------------
<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.04.2000 N 5029/99 по делу N А51-8301/98-18-258; Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2000 N 2934/99 по делу N А73-5771/29-98.
<2> См.: письмо Минфина РФ от 28.08.2008 N 03-08-05.
<3> См.: письмо Минфина РФ от 18.04.2008 N 03-08-05.
Также стоит отметить, что рассматриваемые виды доходов от источников в России может получать и постоянное представительство организации-нерезидента в России. Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные доходы (за исключениями, установленными в НК РФ) относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а наличие или отсутствие такого представительства влияет на порядок налогообложения данных доходов. Если иностранная организация, имеющая постоянное представительство в России, получила доходы из источников в Российской Федерации, то автоматически, на основании лишь факта существования такого представительства, не может считаться, что эти доходы относятся к ее постоянному представительству. Указанные доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью организации-нерезидента через представительство, могут учитываться в составе его внереализационных доходов <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Селюжицкая Т.И. Налогообложение иностранных организаций // Налоговое планирование. 2005. N 4; СПС "КонсультантПлюс".
Не относятся к доходам иностранных организаций, подлежащим налогообложению, отдельные виды поступлений, в отношении которых прямо установлены исключения. Так, не признаются доходами от источников в Российской Федерации средства, вырученные от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ). Л.В. Полежарова, оценивая такой способ оформления норм налогового законодательства как не вполне удачный, отметила: "Логично предположить, что другие выплаты по операциям страхования, такие, например, как премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранному партнеру, могут быть признаны доходами от источников в Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> Полежарова Л.В. Об обложении налогом на прибыль доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2007. N 1. См. также: http://www.nalvest.com/articles/4132.html?p= (дата последнего посещения - 05.11.2008).
Кроме того, не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, а также от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства данной организации в Российской Федерации (абз. 1 п. 2 ст. 309 НК РФ). Данное положение не распространяется на доходы, указанные в таблице выше, в п. п. 5 - 6 (т.е. доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ). Представляется, что стоило бы распространить этот мораторий и на доходы, названные в п. 4 (доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности), поскольку согласно ст. 1226 ГК РФ интеллектуальные права включают исключительное право, являющееся имущественным правом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.).
Как отмечалось ранее, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня доходов от источников в Российской Федерации и критериев их классификации. Поэтому на практике не всегда возможно однозначно квалифицировать выплачиваемое вознаграждение организации-нерезиденту, поскольку неясно, относится оно к категории доходов, полученных из источников в Российской Федерации либо от источников за ее пределами. Согласно ст. 42 НК РФ "отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации".
Для лица, выплачивающего доходы иностранной организации, принципиально важна точная квалификация такого дохода в качестве выплачиваемого от источника в России или отнесение к иной категории. Квалификационное решение определяет, возникает ли в данном случае объект налогообложения. При положительном ответе также устанавливается порядок взимания и уплаты налога. Указанное лицо несет все риски, связанные с неправильной квалификацией и возможной ответственностью за неправомерное неудержание суммы налога с дохода организации-нерезидента.
Международными соглашениями РФ с иностранными государствами также могут устанавливаться правила налогообложения рассматриваемой категории доходов. Отличия этих правил от положений НК РФ, в частности, касаются:
- ставок налога;
- видов доходов, подлежащих налогообложению;
- определений содержания и значения понятий.
Например, понятие "дивиденд" в таких соглашениях обычно используется в узком значении, примерно аналогичном тому, которое ему придается в п. 1 ст. 43 НК РФ, - дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Для целей взимания налога на прибыль НК РФ придает данному понятию более широкое содержание, включая в него доходы от долевого участия в деятельности организаций (преамбула ст. 275 НК РФ), а также часть процентов, выплачиваемых при погашении контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ) <1>. Кроме того, режим налогообложения дивидендов также применяется (по крайней мере в отношении нерезидентов) при исчислении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц с полученного сверх вклада при разделе имущества ликвидируемой организации <2>.
--------------------------------
<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05.
<2> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2010 по делу N А55-4938/2010; письмо Минфина РФ от 14.01.2013 N 03-08-05.
Положениями заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами договоров, касающихся вопросов избежания повторной уплаты налогов, обычно затрагиваются некоторые аспекты налогообложения международных перевозок. НК РФ доходы от международных перевозок относит к категории получаемых из источников в России. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ) <1>. Исходя из данного определения, приходится констатировать следующее:
--------------------------------
<1> Можно отметить, что для целей применения нулевой ставки НДС "под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ" (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
- доходы от перевозки иностранной организации между пунктами на территории РФ и зарубежного государства также могут быть отнесены к рассматриваемой категории;
- доходы нерезидентов от международных перевозок облагаются в полной сумме выплаты, их разделение пропорционально частям маршрута по территории РФ и за ее пределами не предусмотрено;
- с доходов организаций-нерезидентов от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, налог в России не взимается. Таким образом, данным субъектам с точки зрения налоговой экономии целесообразно формально "дробить" маршрут на российскую и иностранную составляющие;
- к международным перевозкам не относится перемещение товаров иными прямо не указанными способами (например, по трубопроводам, линиям электропередач).
1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
Полученные иностранной организацией доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с ее предпринимательской деятельностью через постоянное представительство, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ). Налоговая база по рассматриваемым доходам и сумма налога, удерживаемого с них, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления этих расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ).
При определении налоговой базы по доходам от источников в Российской Федерации расходы могут зачитываться только в отношении сумм доходов, указанных в п. п. 5 - 6 таблицы, приведенной выше (т.е. доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, и доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на ее территории). При этом расходы вычитаются в порядке, предусмотренном ст. 268 и ст. 280 НК РФ, и при условии, что к дате выплаты указанных видов доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего с них налог, имеются представленные иностранной организацией - получательницей доходов документально подтвержденные сведения о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).
К сожалению, НК РФ не содержит положений, уточняющих порядок применения нормы о налогообложении дохода от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Представляется, что такие уточнения не стали бы лишними. В настоящее время отсутствует четкое и содержательное юридическое определение категории "недвижимое имущество, находящееся на территории РФ", нет форм учета и отчетности, специально аккумулирующих информацию стоимости такого показателя, как "недвижимое имущество", отсутствуют единая методика и способ оценки данного вида актива, не установлены источники информации, на основании которых можно было бы установить фактическую долю имущества и которые могли бы использоваться налогоплательщиком (налоговым агентом). Кроме того, не определена дата, на которую необходимо производить установление доли недвижимости в активах организации. Частично указанные вопросы освещаются в ведомственных разъяснениях <1>.
--------------------------------
<1> См., например: письмо ФНС РФ от 07.02.2013 N ЕД-4-3/1828@ "Об определении доли недвижимого имущества в составе активов российской организации" (вместе с письмом Минфина РФ от 01.11.2012 N 03-08-13).
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, по общему правилу исчисляется и удерживается при каждой их выплате налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ) <1>. В качестве последних признаются выплачивающие указанные виды доходов нерезиденту российские организации, а также иностранные, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства (п. 1 ст. 310 НК РФ) <2>.
--------------------------------
<1> См. также: Шубин Д.А. Налоговые риски при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию налога с иностранного лица // Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. М.: Статут, 2004. Вып. 1 / Сост. Е.В. Овчарова. С. 57 - 61.
<2> Видимо, стоит специально подчеркнуть, что налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении выплат в пользу организаций-нерезидентов могут быть только российские организации или имеющие состоящее на налоговом учете постоянное представительство иностранные организации. Таким образом, индивидуальные предприниматели, осуществляющие такие выплаты, не признаются налоговыми агентами. См., например: письмо Минфина РФ от 27.03.2012 N 03-03-07/9.
В отношении доходов, полученных в рамках договора доверительного управления, учредителем или выгодоприобретателем по которому является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, в качестве налогового агента выступает доверительный управляющий, обладающий статусом российской организации либо иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (п. 6 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов в денежной форме, выплачиваемых иностранным организациям, по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г. (а также по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ), исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим соответственно выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику или в котором открыты указанные счета (абз. 9 - 10 ст. 310, ст. 310.1 НК РФ).
Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Затем не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения ею доходов, сумма налога перечисляется в федеральный бюджет в валюте РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ). Это правило применяется, если НК РФ не предусматривает иного порядка (например, допускается возможность самостоятельной уплаты налога иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и состоящей на налоговом учете). Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению у получателя доходов по специальным ставкам, применяемым к долговым обязательствам (п. 4 ст. 284 НК РФ), уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ). Если доход от источников в Российской Федерации выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме либо сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена документами МНС РФ <1>.
--------------------------------
<1> Приказ МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов"; Приказ МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".
Информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период представляется налоговым агентом по итогам такого периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Таким образом, налоговые агенты, не использующие кассовый метод при уплате авансовых платежей, представляют декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного времени. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется (п. п. 2 - 4 ст. 289 НК РФ).
Налоговый агент освобождается от обязанности исчислять и удерживать сумму налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в Российской Федерации, если (п. 2 ст. 310 НК РФ):
- иностранная организация - получатель доходов до их выплаты уведомила налогового агента (передав ему также нотариально заверенную копию свидетельства о постановке данной организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде) о том, что выплачиваемые доходы относятся к постоянному представительству их получателя в Российской Федерации <1>;
--------------------------------
<1> Если иностранная организация - получатель доходов имеет постоянное представительство в Российской Федерации, но не осуществляет через него предпринимательскую деятельность и не определяет налоговую базу по налогу на прибыль в России (не учитывает полученные доходы при исчислении налога), она не сможет представить указанное уведомление. В данном случае, а также если выплачиваемые доходы не относятся к постоянному представительству, налоговый агент исчисляет и удерживает сумму налога с доходов в общем порядке. Подробнее см.: Николаева Е. Указ. соч.
- в отношении указанных доходов иностранной организации налоговым законодательством РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
- выплачиваемые доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции и российским законодательством о налогах и сборах в отношении данных доходов предусмотрено освобождение от удержания с них налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
- выплата доходов производится организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии с действующим законодательством <1>;
--------------------------------
<1> Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (ст. 31 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ).
- выплачиваемые нерезиденту доходы в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в Российской Федерации, и их получатель представил для использования данной льготы установленные документы. Аналогичным образом применяются правила международных договоров, предусматривающие обложение налогом доходов иностранных организаций в Российской Федерации по специально установленным в них ставкам и в оговоренных пределах (п. 3 ст. 310 НК РФ) <1>;
--------------------------------
<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06 по делу N А40-46578/05-98-372; Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49; Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2004 N КА-А40/10699-04-п по делу N А40-48367/02-109-628.
- осуществляется выплата процентных доходов по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам ее субъектов и муниципальным ценным бумагам, а также доходов, выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным ими в соответствии с законодательством иностранных государств;
- выплаты процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями осуществляют российские организации при условии, что такие обязательства возникли в связи с размещением обращающихся облигаций иностранными организациями и последние на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми у Российской Федерации есть действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации - источнику соответствующее подтверждение.
Организация - резидент государства, с которым у России имеется договор по вопросам налогообложения прибыли, для использования предусмотренных этим договором льгот по налогообложению доходов, полученных от источников в Российской Федерации, должна:
- оформить и заверить в компетентном органе иностранного государства документ, подтверждающий, что эта организация имеет постоянное местонахождение в данном государстве <1>;
--------------------------------
<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 по делу N А55-2411/2004-43; Определение ВАС РФ от 13.06.2007 N 5643/07 по делу N А76-11882/2006-45-562.
- выполнить перевод указанного подтверждения на русский язык (если оно было составлено на иностранном языке);
- предоставить до даты выплаты дохода налоговому агенту данный подтверждающий документ (и его перевод на русский язык) <1>.
--------------------------------
<1> В статье 310 (подп. 4 п. 2 и п. 3) НК РФ, затрагивающей рассматриваемые вопросы применения международных договоров, дополнительно содержится положение о том, что при выплате доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется соглашение по вопросам налогообложения, не требуется, если такое местонахождение поддается верификации на основании сведений общедоступных информационных справочников.
Если имеющая право на получение дохода иностранная организация выполнила указанные требования, то выплачивающим его налоговым агентом в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам в соответствии с положениями международного договора (п. 1 ст. 312 НК РФ) <1>. Ранее, до принятия гл. 25 НК РФ, установленное требование о представлении иностранной организацией предварительно полученного ею у налогового органа разрешения на неудержание налога у источника выплаты в Российской Федерации <2> в настоящее время не применяется.
--------------------------------
<1> Положения данного пункта не распространяются на порядок применения налоговыми агентами положений международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемым иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.
<2> Пункт 6.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". См. также: п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 N 10 "Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц"; Колков С.Г. Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика. 2001. N 1; СПС "КонсультантПлюс".
В определенных ситуациях иностранная организация не успевает предварительно (до выплаты дохода) оформить в установленном порядке требуемые документы. Формально налоговый агент должен исчислить и удержать с такого дохода сумму налога. Если в силу каких-либо обстоятельств он не исполняет данную обязанность, а организация-нерезидент представит надлежащие документы либо иным образом подтвердит свое право на льготы, предусмотренные международным договором (до выявления указанного нарушения налоговым органом), то на практике санкции к налоговому агенту в соответствии со ст. 123 НК РФ не применяются (равно как и доначисления налога с доходов иностранных организаций) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49.
Как отмечалось выше, иностранная организация имеет право в общем порядке на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налога с ее доходов, полученных через ее постоянное представительство либо от источников в России (ст. 78 НК РФ). Наряду с этим предусмотрены специальные правила возврата удержанных сумм налога с выплаченных иностранной организации доходов, в отношении которых международными налоговыми договорами предусмотрен особый режим налогообложения - освобождение от уплаты налога либо его взимание по уменьшенным ставкам (п. 2 ст. 312 НК РФ). Условием реализации такой возможности является предоставление иностранной организацией следующих документов:
- заявления на возврат удержанного налога по установленной форме <1>;
--------------------------------
<1> См.: Приказ МНС РФ от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации"; Приказ МНС РФ от 20.05.2002 N БГ-3-23/259 "Об утверждении Инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации".
- подтверждения о месте постоянного нахождения данной организации (на дату выплаты дохода) в государстве, налоговый договор которого с Россией подлежит применению. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого государства;
- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащей возврату, в бюджет РФ.
В случае возврата налога, удержанного при налогообложении доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также п