Налоговые правонарушения: ответственность организаций и их должностных лиц

Теоретическая часть.

Понятие налогового нарушения

Налоговое правонарушение – это совершенное противоправное (в нарушение налогового законодательства) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их представителей, за которое установлена ответственность. Юридическую ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

Субъектами налоговой ответственности являются: налогоплательщики (организации и физические лица), налоговые агенты (юридические лица и предприниматели), сборщики налогов и сборов (государственные органы и другие уполномоченные органы и должностные лица).

Налоговым кодексом определены следующие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- налогоплательщик не виновен в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

- налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность возлагается на налоговые органы;

- неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении им налогового правонарушения толкуются в его пользу;

- налогоплательщик, налоговый агент вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий, хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Кодекс признает два обстоятельства, исключающих вину юридического лица в отношении налогового правонарушения: совершение его вследствие стихийного бедствия или непреодолимых обстоятельств; исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом.

При применении налоговой ответственности законодательство учитывает обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Срок давности привлечения к ответственности за совершения налогового правонарушения определен в три года. Для налоговых органов срок давности взыскания санкций установлен не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ: ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Ответственность за налоговые правонарушения в настоящее время установлена Указом Президента РБ от 30.06.2006 № 419 (далее - Указ № 419).

Ответственность за неуплату, неполную уплату сумм налогов: общие положения

У экономической ответственности за неуплату, неполную уплату сумм налогов самой организации и административной ответственности ее должностных лиц за данные нарушения есть немало общего.

Во-первых, скажем о том, когда ответственность вообще не наступает. Экономические санкции и административные штрафы не налагаются при наличии одного из следующих условий:

1) плательщик своевременно направил поручение банку на перечисление причитающейся суммы налога, а оно не было исполнено банком по причине отсутствия на счете достаточных средств;

2) наряду с представлением уточненной налоговой декларации, в которой отражена подлежащая уплате или доплате сумма, до назначения проверки (по правонарушениям, которые могут быть выявлены в ходе камеральной налоговой проверки, - до составления акта проверки) погашена самостоятельно выявленная плательщиком недоимка.

Последнее условие действует и в отношении фактов неуплаты, неполной уплаты сумм налогов, имевших место до вступления в силу Указа № 419, т.е. плательщику, чтобы избежать ответственности, следует совершить оба действия: представить уточненную декларацию и уплатить сумму налога. Причем одного лишь предъявления к счету платежного поручения (как в условии 1) в этом случае уже не достаточно.

Обратим внимание на особые правила неприменения мер ответственности за нарушения, выявленные по результатам камеральных проверок. Такие проверки имеют свою специфику: на них не распространяется установленный для выездных проверок порядок назначения и информирования об этом проверяемого. Так, они проводятся в помещении налогового органа и без выдачи предписания на проверку (примечание). В связи с этим соответствующие действия должны быть совершены плательщиком до момента составления акта проверки, каковым считается день подписания акта проверяющим. Днем назначения выездной проверки признается день ознакомления плательщика или его представителя с предписанием на проведение проверки.

Во-вторых, не имеет значения способ совершения правонарушения. Было ли это сокрытие, занижение налоговой базы или же неправомерное применение налоговых льгот, неправильное применение налоговой ставки - не важно. В этих случаях экономическая санкция составит 20% от неуплаченной суммы, но не менее 10 базовых величин (далее - БВ), а административная ответственность - от 2 до 20 БВ в зависимости от удельного веса неуплаченной суммы в общей сумме исчисленных за весь проверенный период сумм налогов.

Заметим, что по Указу № 36 за неуплату сумм налогов, совершенную путем сокрытия, занижения налоговой базы, наступала повышенная ответственность как организаций, так и их должностных лиц.

В-третьих, при применении мер ответственности могут быть учтены смягчающие обстоятельства. Например, факт совершения нарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (болезнь и т.п.) либо добровольное возмещение причиненного вреда после выявления факта нарушения (в т.ч. добровольное погашение недоимки после выявления налоговым органом факта неуплаты налогов, но до вынесения решения о применении экономических санкций (постановления по делу об административном правонарушении)). Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Должностное лицо, рассматривающее дело, вправе признать смягчающими любые обстоятельства, в т.ч. и такие, которые прямо в Указе № 419 не названы (например, совершение правонарушения впервые или под влиянием служебной зависимости).

Если смягчающие обстоятельства найдутся, то ответственность будет применена в размере, уменьшенном в два раза, а именно: экономическая санкция - в размере 10% от сумм налогов; административный штраф - в размере от 1 до 10 БВ (т.е. в два раза снижаются нижний и верхний пределы санкции).

Особенности применения мер административной ответственности за неуплату налогов

Административные штрафы в настоящее время налагаются в пределах от 2 до 20 БВ с учетом удельного веса неуплаченной суммы в общей сумме исчисленных за весь проверенный период налогов. Так, если в ходе комплексной выездной проверки организации выяснится, что за весь проверяемый период ею не уплачено 2 млн.руб. налогов, но общая сумма исчисленных за этот период налогов составила 500 млн.руб. (т.е. выявленная недоимка не превысила 1%), то должностные лица этой организации, виновные в допущенных нарушениях, будут привлечены к ответственности в виде штрафа в размере от 2 до 8 БВ. Если же выявленная проверкой недоимка составит 5 млн.руб. (т.е. превысит 1%, но не превысит 3% от всех исчисленных за проверенный период сумм налогов), то штраф будет наложен в размере от 8 до 12 БВ. Соответственно, при удельном весе недоимки более 3% от всех сумм налогов, исчисленных за проверенный период, но не более 5%, штраф налагается в размере от 12 до 16 БВ, а более 5% - от 16 до 20 БВ. При тематической проверке во внимание будут приняты суммы тех налогов, которые «охвачены» проверкой.

Для административной ответственности должностных лиц также значима форма вины. Указом № 419 введена повышенная ответственность за неуплату налогов, совершенную умышленно: штраф в размере от 20 до 60 БВ. Причем в случае наличия в действиях должностных лиц умысла от административной ответственности при вышеуказанных обстоятельствах они не освобождаются. Согласно Кодексу РБ об административных правонарушениях умысел имеет место, если лицо сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или не желало, но сознательно допускало наступление этих последствий (другими словами, осознавало реальную возможность их наступления, но относилось к ним безразлично). Для рассматриваемого состава правонарушения - последствий в виде недопоступления в бюджет сумм налогов. Наличие умысла может подтверждаться различными доказательствами (факты подлога документов, отражения в учете и отчетности заведомо для лица недостоверных сведений, влияющих на величину налоговой базы и, соответственно, налогового обязательства, сговора между должностными лицами и работниками организации и т.п.). У налоговых органов есть для этого соответствующие средства: опрос физических лиц, проведение экспертизы предметов и документов, встречные проверки и др.

Особенности применения экономических санкций за неуплату налогов

Экономические санкции по результатам выездных проверок применяются с учетом так называемого «сальдового» метода исчисления сумм налогов. Исчисленные таким образом суммы и являются базой для исчисления экономических санкций. До 2004 г. этот метод применялся исключительно в отношении санкций за сокрытие, занижение объектов налогообложения; сейчас же он применяется независимо от причины неуплаты, неполной уплаты налогов.

В силу этого метода базой для исчисления размера штрафа является разность между доначисленными налогами по итогам календарного года (или его части, если проверяется часть календарного года) и суммами налогов, уменьшенных в результате проверки за тот же период. С одной стороны, не важно, связаны ли как-нибудь факты неуплаты одного налога и переплаты другого налога или нет. С другой - возможность взаимного зачета доначисленных и уменьшенных (по сравнению с исчисленными самим плательщиком) сумм налогов ограничена рамками календарного года. Под доначисленными суммами налогов нужно понимать суммы, подлежащие уплате (т.е. для НДС - это суммы, исчисленные с учетом установленных вычетов).

Пример 1

Плательщиком в марте 2004 г. не уплачен налог на прибыль в сумме 200 тыс.руб., а в сентябре этого же года был излишне исчислен экологический налог в сумме 50 тыс.руб. В августе 2005 г. был недоначислен налог на недвижимость на 30 тыс.руб., в результате чего излишне исчислен налог на прибыль в сумме 6 тыс.руб. В 2006 г. излишне исчислен налог на прибыль в сумме 500 тыс.руб. и недоисчислен НДС (сумма, причитающаяся к уплате) на сумму 100 тыс.руб.

В данном случае санкции будут применены к сумме 174 тыс.руб., которая рассчитывается следующим образом: 150 тыс.руб. (положительное сальдо 2004 г.) + 24 тыс.руб. (положительное сальдо 2005 г.) + 0 (положительное сальдо за проверенный период 2006 г. отсутствует).

«Сальдовый» метод не применим по результатам камеральных проверок: по ним санкции будут исчисляться по каждому факту неуплаты, неполной уплаты суммы налога в установленный для этого срок без учета излишне исчисленных сумм этого или иных налогов. В связи с этим заметим, что налоговое законодательство не позволяет считать уплаченной сумму налога только лишь по той причине, что ранее у плательщика образовалась переплата. Для того чтобы налог считался уплаченным, должны быть совершены определенные действия:

либо плательщиком должно быть сдано платежное поручение банку при наличии на счете плательщика средств, достаточных для исполнения поручения в полном объеме (налог не признается уплаченным в случае отзыва плательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения, а также если на момент предъявления поручения плательщик имеет иные предъявленные и неисполненные денежные требования, которые по законодательству исполняются во внеочередном либо в первоочередном порядке, и (или) не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех денежных требований);

либо банком должно быть исполнено платежное поручение плательщика, ранее не исполненное по причине отсутствия на счете достаточных средств;

либо плательщик должен внести для перечисления причитающуюся сумму наличных денежных средств в банк, налоговый орган, поселковый, сельский исполнительный и распорядительный орган или организацию связи либо в случаях, установленных законодательством, в иную уполномоченную организацию.

Налоговому законодательству не известно такое понятие, как «предоплата по налогу». В то же время самостоятельной формой исполнения налогового обязательства является зачет, проводимый налоговым органом (при наличии недоимки - самостоятельно, в иных случаях - по заявлению плательщика). Только в день проведения такого зачета ранее излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней в счет погашения задолженности и (или) в счет предстоящих платежей неисполненное обязательство по ранее наступившему сроку считается исполненным. То есть в силу ст.37, 45, 60 и 61 Общей части Налогового кодекса РБ излишне уплаченная или взысканная сумма налога может «трансформироваться» в уплату налога (как в счет погашения задолженности, так и в счет платежа по предстоящему сроку) только в день проведения налоговым органом соответствующего зачета, который плательщик может инициировать путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В отсутствие зачета ранее излишне уплаченная сумма не может считаться уплаченной суммой по иному сроку уплаты, а по-прежнему рассматривается в качестве суммы, излишне уплаченной и подлежащей зачету или возврату в установленном порядке. Соответственно, неперечисление в бюджет в полном объеме суммы, подлежащей уплате по иному сроку, несмотря на наличие переплаты по результатам камеральной проверки, повлечет ответственность по подп.1.5 п.1 Указа № 419.

Пример 2

Организацией переплачена сумма налога на прибыль за июль 2006 г. (переплата образовалась 22 августа 2006 г. из-за перечисления в бюджет суммы большей, чем причиталось по декларации, представленной по сроку 20 августа 2006 г.). При уплате налога на прибыль по сроку 22 сентября 2006 г. плательщик перечислил в бюджет причитающуюся по декларации за июль 2006 г. сумму налога за минусом суммы переплаты, не инициировав проведения налоговым органом зачета переплаты в счет предстоящих платежей по этому налогу.

В данном случае по результатам камеральной проверки к плательщику может быть применена ответственность по подп.1.5 п.1 Указа № 419 за неполную уплату суммы налога на прибыль по сроку 22 сентября 2006 г.

Ответственность за невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога

Основной размер экономической санкции за невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога остался прежним - 20% от суммы налога, но не менее 10 БВ. Административный штраф за невыполнение обязанностей налогового агента составит от 1 до 10 БВ.

Здесь мы тоже коснемся вопроса неприменения мер ответственности. Экономические санкции и административные штрафы за нарушение не налагаются:

в случае невыполнения или невыполнения в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, если налоговый агент своевременно направил поручение банку на перечисление причитающейся суммы налога, а оно не было исполнено банком по причине отсутствия на счете достаточных средств;

если налоговый агент до назначения проверки (т.е. до ознакомления его с предписанием на проведение проверки), в результате которой могут быть обнаружены неудержание и (или) неперечисление в установленный срок суммы налога (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, - до подписания акта проверяющим), удержал и перечислил причитающиеся суммы.

При малозначительности нарушения должностные лица и вовсе ответственности не понесут, а юридические лица могут быть подвергнуты штрафу в размере от 1 до 10 БВ, т.е. в размере, не превышающим его минимальную общеустановленную величину (10 БВ). Малозначительным нарушение будет считаться при одновременном наличии следующих условий: незначительность неуплаченных и (или) неудержанных сумм налогов, взимаемых у источника выплаты дохода (до 10 БВ); сумма налогов, не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет в проверенном периоде, не превышает 5% от удержанных налоговым агентом и перечисленных им в бюджет за весь проверенный период сумм таких налогов. Во внимание принимаются суммы всех взимаемых у источника выплаты дохода налогов (подоходного, налога на доходы).

Для административной ответственности должностных лиц, так же как и в случае с неуплатой налогов их плательщиком, имеет значение форма вины. Если нарушение совершено умышленно, штраф может быть наложен в размере от 20 до 60 БВ. При этом в случае наличия в действиях должностных лиц умысла от административной ответственности при вышеуказанных обстоятельствах они не освобождаются.

Ответственность за нарушение правил налогового учета

Экономические санкции за нарушение правил налогового учета применяются дифференцированно. Так, если это нарушение не повлекло за собой доначисление сумм налогов по итогам календарного года или его части (при проверке части календарного года), то за него на юридическое лицо налагается штраф в размере от 5 до 50 БВ, если такое доначисление имело место - штраф в размере от 10 до 80 БВ.

Административная же ответственность должностных лиц наступает лишь за нарушение правил учета, повлекшее доначисление сумм налогов по итогам календарного года или его части, если проверяется часть года. В таких случаях на них налагается штраф в размере от 2 до 20 БВ.

В заключение отметим, что учет смягчающих обстоятельств для всех (и рассмотренных, и иных) правонарушений, предусмотренных Указом № 419, осуществляется по правилам, изложенным выше применительно к неуплате сумм налогов. Причем для такого нарушения, как непредставление в установленный срок налоговой декларации (расчета), одним из смягчающих обстоятельств является представление декларации (расчета) по истечении установленного срока, но до назначения проверки, в результате которой может быть обнаружено данное правонарушение (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, - до составления акта проверки).

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ