Налоговый учет по НДФЛ

Особенностью налогового учета по НДФЛ является то, что порядок его ведения различается для раз­личных категорий налогоплательщиков и налоговых агентов. Так, например, налогоплательщики - физические лица вообще не обя­заны вести налоговый учет по НДФЛ на основе действующего нало­гового законодательства.

Рассмотрим первый уровень налогового учета по НДФЛ у указан­ных налогоплательщиков. Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по НДФЛ налоговым законодательством не установлены, поэтому в качестве таких документов на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все проводимые хозяйст­венные операции должны оформляться оправдательными докумен­тами, которые служат первичными учетными документами. Это оз­начает, что данные о всех хозяйственных операциях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обобщаются в аналитических реги­страх налогового учета. При этом согласно п. 9 Приказа от 13 августа 2002г. выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно под­тверждаться первичными учетными документами.

Указанные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Россий­ской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономическо­го развития и торговли Российской Федерации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать сле­дующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных доку­ментах:

· наименование документа (формы);

· дату составления документа;

· при оформлении документа от имени:

· юридических лиц - наименование организации, от имени
которой составлен документ, ее ИНН;

· индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчест­во, номер и дату выдачи документа о государственной регист­рации физического лица в качестве индивидуального пред­принимателя, ИНН;

· физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;

· содержание хозяйственной операции с измерителями в нату­ральном и денежном выражении;

· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

· личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислитель­ной техники.

Таким образом, НДФЛ у налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и лиц, занимающихся част­ной практикой, исчисляется на основе первичных учетных доку­ментов, составляющих первый уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит первоначальное отражение данных на­логового учета обо всех хозяйственных операциях конкретного на­логоплательщика индивидуального предпринимателя, частного но­тариуса или лица, занимающегося частной практикой.

Второй уровень налогового учета по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и лиц, занимающихся част­ной практикой, ранее был представлен только одним аналитическим регист­ром налогового учета - «Книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя» (далее по тексту - книга учета).

Таким образом, НДФЛ у указанных налогоплательщиков исчис­ляется на основе данных книги учета - аналитического налогового регистра, составляющего второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематиза­ция данных налогового учета по объектам налогообложения НДФЛ, полученных из первичных учетных документов.

Третий уровень налогового учета по НДФЛ индивидуаль­ных предпринимателей, частных нотариусов и лиц, занимающихся ча­стной практикой. На этом уровне нало­гового учета на основании данных книги учета составляется налого­вая декларация по НДФЛ. В ней обобщается информация из нало­гового регистра (книги учета) и рассчитывается налоговая база, а также сумма НДФЛ к уплате или возмещению за конкретный нало­говый период.

Форма налоговой декларации по НДФЛ по форме № 3-НДФЛ утверждается Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с ФНС России. Эта форма налоговой декларации заменяет собой расчет налоговой базы по НДФЛ для целей налогового учета.

В п. 1 ст. 230 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г.) для налоговых агентов была установлена обязанность вести учет доходов, которые они выплатили физическим лицам, по форме, установленной Минфином России. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 последняя форма (1-НДФЛ) налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц была утверждена на 2003 г. В последующие периоды разъяснения контролирующих органов не совпадали. Так, ФНС России (Письмо от 01.06.2009 N 3-5-04/709) отмечала, что до установления новой формы 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физлицами, нужно вести по форме, утвержденной на 2003 г. Минфин России (Письмо от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6) указывал, что налоговые агенты могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.05.2007 N А56-23810/2005 сделал вывод, что налогового агента нельзя привлечь к ответственности за представление в налоговый орган сведений об учете выплаченных физлицам доходов по форме, отличной от 1-НДФЛ. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

С 1 января 2011 г. согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты самостоятельно разрабатывают формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных физлицу доходах. В указанной норме перечислено, какие именно данные должны быть включены в регистры налогового учета. Это сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с утвержденными кодами, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления НДФЛ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, НДФЛ у налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и лиц, занимающихся част­ной практикой, исчисляется в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, составляющей третий уровень налогового учета. На этом уровне происходит расчет налоговой базы и сумм самого НДФЛ, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из ана­литических регистров налогового учета.

Особенности налогового учета у налоговых агентов по НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчисле­нию, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюд­жет (внебюджетный фонд) налогов. При этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст.24 НК РФ), и несут ту же ответственность (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Система налого­вого учета по НДФЛ у налоговых агентов также структурно состоит из трех уровней:

· уровень первичных учетных документов;

· уровень аналитических регистров налогового учета;

· уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по НДФЛ у налоговых агентов налоговым законода­тельством не установлены, поэтому в качестве таких документов на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы принимаются к налоговому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах уни­фицированных форм первичной учетной документации, а докумен­ты, форма которых там не предусмотрена, должны иметь следую­щие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен до­кумент;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж­ном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

На практике налоговые агенты по НДФЛ используют следующие первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 6 апреля 2001г. №26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (первый уровень налогового учета по НДФЛ у налоговых агентов):

· табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы по формам №Т-12 и №Т-13;

· расчетно-платежные, расчетные и платежные ведомости по формам №Т-49, №Т-51 и №Т-53;

· журнал регистрации платежных ведомостей по форме №Т-53а;

· лицевые счета по формам №Т-54а, №Т-54;

· записку-расчет о предоставлении отпуска работнику по фор­ме №Т-60;

· иные первичные учетные документы.

Таким образом, НДФЛ у налоговых агентов исчисляется на ос­нове данных первичных документов, составляющих первый уровень системы налогового учета. На этом уровне у налоговых агентов про­исходит первоначальное отражение данных налогового учета обо всех хозяйственных операциях конкретного налогоплательщика по НДФЛ.

Второй уровень налогового учета по НДФЛ у налоговых агентов представлен одним аналитическим регистром налогового учета - «Налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физиче­ских лиц за ____ год», составляемой по форме №1-НДФЛ (далее по тексту - налоговая карточка по форме №1-НДФЛ). Налоговая карточка по форме №1-НДФЛ предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содер­жащейся в принятых к учету первичных учетных документах. В ней данные налогового учета по НДФЛ из первичных учетных докумен­тов накапливаются и обобщаются по группам доходов и расходов каждого конкретного налогоплательщика.

Налоговая карточка по форме №1-НДФЛ предназначена для учета налоговыми агентами персонально по каждому налогопла­тельщику:

· доходов, полученных в налогооблагаемом периоде: как в де­нежной, так и в натуральной формах или право на распоря­жение которыми у налогоплательщика возникло, а также полученных в виде материальной выгоды, подлежащих включе­нию в налоговую базу для исчисления сумм налога на доходы физических лиц;

· налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки;

· суммы налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;

· сумм исчисленного и удержанного налога по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и общую сумму налога, исчисленного и удер­жанного за налоговый период;

· сумм доходов, полученных налогоплательщиком от реализа­ции имущества, принадлежащего ему на праве собственности, независимо от вида такого имущества и суммы полученного дохода;

· сумм налоговых льгот, предоставленных налогоплательщику законодательными актами субъектов Российской Федерации;

· результатов перерасчета налоговых обязательств налогопла­тельщика за прошлые налоговые периоды, произведенного в отчетном налоговом периоде.

В налоговой карточке по форме №1-НДФЛ содержится инфор­мация, касающаяся как налогового агента, так и персональную информацию о физическом лице - получателе дохо­да, необходимую для правильного исчисления налога и представле­ния в налоговые органы сведений о доходах такого лица. В налоговой карточке по форме №1-НДФЛ также отражаются дохо­ды, подлежащие учету при определении налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты. Исчисление налоговой базы и суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Все суммовые показатели в налоговой карточке по форме №1-НДФЛ отражаются в рублях и копейках через десятичную точ­ку, за исключением сумм налога на доходы. Они исчисляются и от­ражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасы­вается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету налоговыми агентами) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического по­лучения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Таким образом, НДФЛ у налоговых агентов исчисляется на ос­нове данных налоговой карточки по форме №1-НДФЛ - налого­вого регистра, составляющего второй уровень системы налогового учета. На этом уровне у налоговых агентов происходит накопление, обобщение и систематизация данных налогового учета по объектам налогообложения НДФЛ, полученных из первичных учетных доку­ментов.

Третий уровень налогового учета по НДФЛ у налоговых агентов.

На этом уровне налогового учета на основании данных налоговой карточки по форме № 1-НДФЛ по каждому конкретному налого­плательщику налога на доходы составляется «Справка о доходах фи­зического лица за _____ год» по форме №2-НДФЛ (далее по тек­сту - справка по форме №2-НДФЛ), которая представляет собой расчет налоговой базы по НДФЛ.

Справки по форме №2-НДФЛ по всем работникам налогопла­тельщика консолидируются в Реестре сведений о доходах физиче­ских лиц, который предоставляется в составе отчетности по налогу на доходы физических лиц в налоговые органы.

Таким образом, НДФЛ у налоговых агентов исчисляется в справках по форме №2-НДФЛ, которые консолидируются в Реест­ре сведений о доходах физических лиц за год и составляют тре­тий уровень системы налогового учета: На этом уровне у налоговых агентов происходит расчет налоговой базы и сумм самого НДФЛ, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из ана­литических регистров налогового учета.