Ответственность за совершение налоговых
Правонарушений
В зависимости от характера совершенного деяния различают следующие виды налоговых правонарушений: финансовые, административные, уголовные.
Финансовые правонарушения – невыполнение налогоплательщиками обязательств по учету и уплате налогов. Административные проступки – невыполнение должностными лицами предприятий, а также гражданами требований налогового законодательства и влекущее административную ответственность. Уголовные преступления – умышленные действия граждан, в том числе должностных лиц предприятий, нарушающие требования налогового законодательства и влекущие уголовную ответственность.
Каждый вид налоговых правонарушений имеет свои только ему присущие признаки. От того насколько правильно налоговыми инспекторами будут установлены признаки правонарушений, зависит законность и обоснованность примененных к плательщику налоговых санкций.
Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика.
Закрепление в налоговом праве нижней границы ответственности с 16 лет открывает возможность проведения противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан. Данный вопрос актуален при решении проблем оптимизации налоговых платежей в сфере налогообложения собственности.
В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как на основаниях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Таким образом, даже если налоговое правонарушение будет переквалифицировано в более тяжкое, подразумевающее ужесточение наказания, виновное лицо не может быть привлечено к дополнительной ответственности в случае, если оно уже понесло наказание (в том числе оплатило санкции) в предыдущем случае. Эта норма имеет принципиальное значение, когда выясняется, что при вынесении решения были неправомерно учтены смягчающие вину обстоятельства либо не были должным образом приняты во внимание обстоятельства, утяжеляющие вину.
3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Эта норма подразумевает, что при наличии признаков уголовного преступления органы ФНС РФ (ГТК РФ) передают дело органам налоговой полиции либо другим правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по делу налогового правонарушения может быть возобновлено.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по предъявлению фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
Законодательство РФ (ст. 109 НК РФ) устанавливает четыре обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ), виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, то есть и ответственности за одно и то же правонарушение. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных организациями, необходимо учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно и все ее действия выражаются в поступках выступающих от ее имени лиц. Соответственно логично то, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная ее должностным лицом.
Законодательство установило ряд положений, исключающих привлечение к ответственности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность налогоплательщика (соответственно ст. 111 и п. 1.
ст. 112 НК РФ), а также положения, отягощающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ). Согласно ст. 111, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в подтверждении специальными доказательствами);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором индивид не мог отдавать себе отчет в предпринимаемых действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о ее применении. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК. Соответственно, налоговые органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры штрафных санкций, такие полномочия остались только у судов.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснена в ст. 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100 %. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Размеры штрафа определены статьями НК РФ либо в конкретных суммах, либо в процентах от определенной величины (табл. 27).
Субъектом административной ответственности (АО) может быть не только налогоплательщик, но и должностное лицо. Основанием АО за нарушения налогового законодательства является административные правонарушения. Административным налоговым проступкам посвящена гл. 15 КоАП. К административным правонарушениям относятся: нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе ГВБФ, сопряженное с введением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе ГВБФ; нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган ГВБФ информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации; нарушение срока представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; нарушение порядка открытия счета налогоплательщику; грубое нарушение правил ведения БУ и представления бухгалтерской отчетности и др.
Таблица 27
Размеры штрафа, определенные НК РФ
| Состав налогового правонарушения | Период | Мера ответственности в соответствии с НК РФ |
| Статья 116 НК РФ Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе | Менее 90 дней Более 90 дней | 5000 рублей 10000 рублей |
| Статья 117 НК РФ Уклонение от постановки на учет в налоговом органе | Менее трех месяцев Более трех месяцев | 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней |
| Статья 118 НК РФ Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке | Более пяти дней | 5000 рублей |
| Статья 119 НК РФ Непредставление налоговой декларации | До 180 дней Более 180 дней | 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня |
| Продолжение табл. 27 | ||
| Статья 120 НК РФ Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения | В течение одного налогового периода В течение более одного налогового периода Если повлекли занижение налоговой базы | 5000 рублей 15000 рублей 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей |
| Статья 122 НК РФ Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) В случае умышленного совершения | 20% от неуплаченных сумм налога 40% от неуплаченных сумм налога | |
| Статья 123 НК РФ Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов | 20% от суммы, подлежащей перечислению | |
| Статья 125 НК РФ Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест | 10000 рублей | |
| Статья 126 НК РФ Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля Отказ представить документы по запросу налогового органа, иное уклонение от их представления либо представление заведомо недостоверных сведений | В установленный срок | 50 рублей за каждый непредставленный документ 5000 руб. - для юридических лиц 500 руб. - для физических лиц |
| Статья 128 НК РФ Неявка (уклонение от явки) лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении Неправомерный отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний | 1000 рублей 3000 рублей | |
| Окончание табл. 27 | ||
| Статья 129 НК РФ Отказ эксперта, переводчика, специалиста от участия в налоговой проверке Дача экспертом заведомо ложного заключения, осуществление переводчиком заведомо ложного перевода | 500 рублей 1000 рублей | |
| Статья 129.1 НК РФ Несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу, необходимых к сообщению в соответствии с требованиями НК РФ В случае повторного совершения | 1000 рублей 5000 рублей | |
| Статья 75 НК РФ (пеня) Уплата налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки | 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки |
Налоговые инспекции по всем видам проступков применяют финансовые санкции в виде штрафов (минимальный штраф –
1 МРОТ, максимальный – 500 МРОТ).
Наиболее опасным нарушением налогового законодательства являются уголовные преступления. Согласно УК РФ, налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В качестве обязательного условия привлечения к уголовной ответственности они предусматривают наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий: крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога. Налоговое правонарушение квалифицируется как преступление лишь при наличии серьезной общественной опасности. Если же посягательство на общественные отношения не столь велико, то оснований для возникновения уголовной ответственности не возникает. В связи с этим не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.
Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Необходимым основанием для возникновения уголовной ответственности является наличие виновности.
Контрольные вопросы
1. Какие нормативно-правовые акты использует Федеральная налоговая служба (ФНС) России в своей деятельности?
2. Каковы функции ФНС России?
3. Каковы задачи ФНС России?
4. Какие группы прав налоговых органов вам известны?
5. Какие обязанности должны исполнять должностные лица нало-говых органов?
6. Каковы основные обязанности налогоплательщиков (платель-щиков сборов)?
7. Каковы основные права налогоплательщиков?
8. Какие виды ответственности могут применяться за нарушение законодательства о налогах и сборах?
9. Что такое налоговое правонарушение?
10. Каковы санкции за нарушение налогового законодательства?