Общей системы налогообложения

Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, стоит внимательно отнестись к тем договорам, по которым вы получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на "упрощенке".

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСН, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т.д.).

Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.

Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, вы заключили с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 N А21-11991/2009).

Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут, а полученный аванс вы возвратили. Суды поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 N А65-26854/2007).

ПРИМЕР

Принятия к вычету НДС, уплаченного с аванса

Ситуация

Предположим, что организация "Гамма" (поставщик) 3 октября 2012 г. заключила с организацией "Дельта" (покупатель) договор поставки товара на сумму 295 000 руб. (включая НДС 45 000 руб.).

По условиям договора организация "Дельта" 12 октября 2012 г. перечислила организации "Гамма" 100%-ную предоплату в размере 295 000 руб.

С 1 января 2013 г. организация "Гамма" перешла на УСН, а товар поставила организации "Дельта" также в январе 2013 г.

Решение

Организация "Гамма" по итогам октября 2012 г. уплатила с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 45 000 руб.

В ноябре 2012 г. организация "Гамма" и организация "Дельта" заключили дополнительное соглашение к договору поставки о том, что цена договора равна 250 000 руб. (без НДС). До 31 декабря 2012 г. организация "Гамма" возвратила организации "Дельта" 45 000 руб. и в этой же сумме приняла к вычету НДС.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в октябре 2012 г.
Получена предоплата от покупателя	51	62-п <*>	295 000	Договор поставки, Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с полученной предоплаты	62-НДС	68	45 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в IV квартале 2012 г.
Отражена задолженность перед покупателем по возврату части полученной предоплаты (в сумме НДС)	62-п	62-в	45 000	Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, Бухгалтерская справка
Возвращена часть предоплаты (в сумме НДС)	62-в	51	45 000	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и возвращенный покупателю	68	62-НДС	45 000	Счет-фактура, Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в январе 2013 г.
Признана выручка от поставки товара под полученную предоплату	62-п	90-1	250 000	Товарная накладная

--------------------------------

<*> Здесь и ниже в таблице проводок используются следующие обозначения субсчетов:

62-п - "Расчеты по договорам поставки";

62-НДС - "НДС, исчисленный с полученной предоплаты";

62-в - "Расчеты по суммам, подлежащим возврату покупателям".

ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕНВД

Иногда на УСН переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

У них могут возникать вопросы по учету доходов и расходов переходного периода, а также по переводу основных средств и НМА с одного налогового режима на другой.

ДОХОДЫ

Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на "упрощенку".

Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСН?

Нет, этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на "вмененку", а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму "упрощенного" налога приведет к двойному налогообложению.

На это указывают и Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).

Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСН.

Специальных норм, регулирующих учет авансов для целей налогообложения при переходе на УСН с ЕНВД, Налоговый кодекс РФ не содержит. В связи с этим следует руководствоваться общими правилами определения доходов, установленными гл. 26.2 НК РФ.

Так, при применении УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определенные по ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ "упрощенцы" учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Из системного толкования приведенных норм следует, что для включения доходов от реализации в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, необходимо соблюдение двух условий:

1) товары должны быть реализованы (услуги оказаны, работы выполнены) в период применения данного спецрежима;

2) выручка от такой реализации должна фактически поступить налогоплательщику, применяющему УСН.

В приведенных разъяснениях об отсутствии оснований для включения в расчет налога оплаты за реализованные в рамках ЕНВД товары Минфин России пришел к таким же выводам о порядке применения ст. ст. 346.15, 346.17 НК РФ (Письмо от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243).

Следовательно, авансы, полученные до перехода на "упрощенку", в состав доходов при применении УСН также не включаются.

При переходе с ЕНВД на УСН может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСН. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении "упрощенного" налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.

РАСХОДЫ

На практике возможна ситуация, при которой в период "вмененной" деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на "упрощенку" возможен:

1) с начала следующего налогового периода в случае добровольного отказа от "вмененки" (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

С 1 января 2013 г. применение ЕНВД стало добровольным (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели могут отказаться от применения ЕНВД и перейти на УСН. Подробнее по данному вопросу вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как с 2013 г. перейти на УСН организациям и индивидуальным предпринимателям, которые решили добровольно сменить ЕНВД на УСН?";

2) в течение календарного года в случае прекращения "вмененной" деятельности (абз. 2 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

Подробнее о возможности перехода с "вмененки" на "упрощенку" в течение календарного года вы можете узнать в разд. 2.13.3 "Как перейти на УСН с ЕНВД. В какой срок подается уведомление о переходе".

При переходе с ЕНВД на УСН в любом из перечисленных случаев возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении "упрощенного" налога затраты по товарам, приобретенным в период применения "вмененки"?

Отметим, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСН. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей применения УСН должны учитываться по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на неправомерность включения в налоговую базу по "упрощенному" налогу затрат на приобретение таких товаров. Рассматривая данный вопрос применительно к добровольному отказу от "вмененки", Минфин России пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, на расходы, которые осуществлены в период применения ЕНВД (Письмо от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02).

К выводу о неправомерности учета указанных затрат чиновники приходили и в тот период, когда отказ от применения "вмененки" не был законодательно установлен (Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство в некоторых случаях признавало, что рассматриваемые затраты можно отнести на расходы при расчете "упрощенного" налога (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21).

Также Минфином России была рассмотрена ситуация, при которой организация сначала совмещала ЕНВД и УСН, а позднее прекратила осуществлять "вмененную" деятельность. При этом часть товара, приобретенного для реализации в рамках ЕНВД, была продана в период применения УСН. В данном случае учет стоимости указанного товара был признан правомерным (Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230).

Судебная практика по этому вопросу сложилась только применительно к правоотношениям, урегулированным прежней редакцией Налогового кодекса РФ, т.е. по тем периодам, когда добровольный отказ от применения ЕНВД был невозможен. Отметим, что единообразной позиции арбитражными судами не выработано.

Некоторые суды приходили к выводу, что налог, уплачиваемый при УСН, не уменьшают расходы по товарам, произведенные в период применения ЕНВД (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).

К противоположному выводу пришел Третий арбитражный апелляционный суд при рассмотрении следующей ситуации. Организация применяла ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле и приобрела товар. В следующих налоговых периодах помимо ЕНВД она стала применять "упрощенку" в отношении оптовой торговли. При этом организация реализовала спорные товары оптом, т.е. в рамках деятельности, облагаемой налогом, уплачиваемым при УСН. Суд признал правомерным учет в налоговой базе по УСН рассматриваемых расходов (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N А33-11877/2010).

Таким образом, возможность и порядок учета при УСН расходов по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не установлены. В случае учета указанных расходов вам не удастся избежать претензий налоговых органов. Поэтому правомерность их учета вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

При переходе с ЕНВД на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вам нужно определить остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в бухучете основных средств и (или) НМА (ОСТ). Расчет производится по формуле (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

ОСТ = ЦП - АМ(бух),

где ЦП - цена приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основного средства и НМА;

АМ(бух) - сумма амортизации по данным бухгалтерского учета, начисленная за период уплаты ЕНВД.

Например, организация "Гамма" в период уплаты ЕНВД приобрела основное средство стоимостью 80 000 руб. К моменту перехода на УСН в бухучете по данному объекту была начислена амортизация в размере 32 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на "упрощенку", равна 48 000 руб. (80 000 руб. - 32 000 руб.).

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно будет отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1-е число месяца, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.3 "Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов".

Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость ОС или НМА вы сможете учесть в расходах при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу.

Примечание

О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 "Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА".

ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕСХН

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

При переходе с ЕСХН на "упрощенку" у вас не должно возникнуть сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода. Ведь оба режима налогообложения основаны на кассовом методе признания доходов и расходов (п. 5 ст. 346.5, п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим, как указывает Минфин России, никаких корректировок вам производить не придется (Письмо от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51).

В то же время важно помнить, что, переходя на УСН и выбрав объектом налогообложения доходы, вы уже не сможете учесть при "упрощенке" расходы, которые относятся к периоду применения ЕСХН.

Если же вы выберете объект налогообложения "доходы минус расходы", то, работая на УСН, вы сможете учесть расходы, относящиеся к периоду применения ЕСХН. Правда, только в пределах перечня, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ <3>. Если же указанные затраты в данном перечне не поименованы, то они так и останутся у вас неучтенными.

--------------------------------

<3> Заметим, что п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает более широкий перечень расходов, учитываемых при уплате ЕСХН, по сравнению с п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Например, пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает такой вид расхода, как потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Данные расходы не поименованы в качестве учитываемых при уплате "упрощенного" налога.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

Как известно, если вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) объект основных средств или НМА в период применения ЕСХН, затраты на указанный объект вы учтете в пределах одного налогового периода (абз. 2, 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому к моменту перехода на УСН стоимость таких объектов уже будет учтена в расходах.

Но предположим, что вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) основное средство или НМА еще до перехода на ЕСХН.

В данном случае, применяя ЕСХН, вы должны были учитывать их стоимость в расходах в особом порядке (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому возможна ситуация, что к моменту перехода с ЕСХН на УСН у вас продолжают числиться объекты ОС или НМА, стоимость которых вы так полностью и не учли в расходах по ЕСХН.

Что делать в такой ситуации, если вы применяете объект налогообложения "доходы минус расходы"?

Прежде всего вам нужно определить остаточную стоимость основного средства или НМА (ОСТ) по формуле (абз. 2 п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ):

ОСТ = СТ - Р,

где СТ - остаточная стоимость основного средства и НМА на момент перехода на уплату ЕСХН (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ);

Р - сумма расходов по основным средствам и НМА, определяемая за период применения ЕСХН по правилам пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Например, при переходе с ОСН на ЕСХН организация отразила у себя в учете объект основных средств остаточной стоимостью 250 000 руб. В период применения данного спецрежима при исчислении налоговой базы она признала расходы по этому объекту в размере 125 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на УСН, равна 125 000 руб. (250 000 руб. - 125 000 руб.).

Определенную указанным способом остаточную стоимость вы отразите в налоговом учете на дату смены режима налогообложения, т.е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.3 "Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов".

Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость основных средств или НМА вы сможете включить в расходы при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу.

Примечание

О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 "Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА".