Правовые приемы защиты прав налогоплательщиков в налоговых конфликтах

Установленные налоговым и процессуальным законодательством порядок и процедуры позволяют налогоплательщикам применять следующие правовые приемы защиты их прав в налоговых конфликтах:

На стадии налогового учета и отчетности: получение письменных разъяснений компетентных органов, прежде всего Министерства финансов РФ, и иных; проведение налогового аудита для выявления налоговых рисков (недоимки) и потенциала (переплат), устранение либо минимизация налоговых рисков и использование налогового потенциала; отражение в учетной политике особенностей ведения налогового учета по рисковым операциям, дополнительное документальное подтверждение с обоснованием рисковых операций, составление мотивированных бухгалтерских справок по таким операциям либо письменных распоряжений руководителя при разногласиях с главным бухгалтером.

На стадии налоговой проверки: предоставление документов по требованиям налоговых органов[21] с сопроводительными письмами, содержащими опись документов с указанием их реквизитов, и с письменными мотивированными пояснениями через канцелярию налогового органа с получением отметки, обращение в Министерство финансов РФ за разъяснениями в случае процессуальных злоупотреблений налоговых органов при проведении проверки либо нарушений ими процессуальных прав налогоплательщиков; участие в иных мероприятиях налогового контроля и представление необходимых пояснений в ходе их проведения с представлением их в налоговый орган через канцелярию с получением отметки.

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа: ознакомление с актом проверки и представление в налоговый орган письма о дате получения акта проверки и сроке для представления возражений с обоснованием порядка его исчисления; представление возражений с документальным подтверждением правовой позиции и фактических обстоятельств, изложенных в возражениях, с приложением по описи всех необходимых документов и актов судебной практики ВАС РФ и ФАСов округов, подтверждающих позицию налогоплательщика; участие в рассмотрении возражений и представление устных пояснений по вопросам, возникающим в ходе рассмотрения возражений и иных материалов налогового контроля; представление дополнительных письменных пояснений и документов по результатам рассмотрения возражений; участие в рассмотрении материалов налогового контроля; ознакомление с решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля и представление документов и пояснений по требованиям налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке, аналогичном порядку представления документов при проведении налоговой проверки, участие в допросе свидетеля и проведении экспертизы, проводимых в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и представление необходимых пояснений в ходе их проведения с представлением их в налоговый орган через канцелярию с получением отметки; ознакомление с актом дополнительных мероприятий налогового контроля; представление возражений на указанный акт; участие в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

На стадии досудебного урегулирования спора с налоговым органом:

Ознакомление с решением по результатам мероприятий налогового контроля и представление в налоговый орган письма о дате его получения и сроке для представления апелляционной жалобы/жалобы с обоснованием порядка его исчисления, представление апелляционной жалобы/жалобы с документальным подтверждением правовой позиции и фактических обстоятельств, изложенных в апелляционной жалобе/жалобе, с приложением (с их описью в апелляционной жалобе/жалобе) всех необходимых документов и актов судебной практики ВАС РФ и ФАСов округов.

Налогоплательщик имеет право на административное обжалование в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) любых действий, бездействия и решений (даже не вступивших в законную силу) нижестоящего налогового органа (нижестоящего должностного лица), если они по субъективному мнению налогоплательщика являются незаконными. Для административного обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), который уполномочен отменять любые незаконные акты нижестоящего налогового органа (нижестоящего должностного лица) и применять меры, направленные на устранение нарушений законности в деятельности нижестоящих налоговых органов (нижестоящих должностных лиц), нет необходимости обосновывать каким образом незаконный акт затрагивает интересы налогоплательщика.

На стадии судебного процесса в споре с налоговым органом:

Налогоплательщик имеет право на судебное обжалование в соответствии с правилами подведомственности и подсудности любых действий, бездействия и решений налогового органа (его должностного лица), если они по субъективному мнению налогоплательщика являются незаконными и затрагивают его права и законные интересы как налогоплательщика, а именно:

- нарушают либо создают препятствия в реализации его прав;

- незаконно возлагают на него какие-либо обязанности;

- незаконно применяют к нему меры государственного принуждения, в том числе меры ответственности.

Поэтому важно обосновать в заявлении в суд не только незаконность обжалуемого акта, но и то, каким образом он затрагивает интересы налогоплательщика.

К настоящему моменту в правоприменительной практике судов утвердилась концепция, в соответствии с которой налогоплательщик вправе защищать нарушенные права двумя способами:

1. Предъявив требование неимущественного характера, т.е. оспаривая решение, действие, бездействие налогового органа. Это требование рассматривается в порядке, предусмотренном для производства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов органов публичной власти и их должностных лиц;

2. Предъявив требование имущественного характера, т.е. заявляя иск о возмещении путем возврата либо зачета излишне взысканных или уплаченных сумм налога, пеней и штрафа. Это требование рассматривается по правилам искового производства, но с учетом особенностей рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений.

В соответствии с действующей концепцией налогоплательщик вправе использовать как оба способа одновременно, так и любой из них по своему усмотрению в зависимости от конкретных обстоятельств налогового спора. В настоящее время налогоплательщик вынужден заявлять одновременно неимущественное требование и требование имущественного характера для удовлетворения притязаний налогоплательщика в отношении излишне уплаченных им либо взысканных с него сумм налогов, пени и штрафов, возмещения НДС.

Проект постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» предполагает невозможность применения второго способа (арбитражный суд оставляет заявление налогоплательщика без рассмотрения) без предварительного применения первого способа и/или досудебного урегулирования спора. Если с учетом ограниченности сроков на представление возражений, рассмотрения материалов проверки, подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик не представляет в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих его правовую позицию и фактические обстоятельства деятельности, он может быть лишен возможности их представления в суд при рассмотрении споров о признании недействительными ненормативных правовых актов, поскольку оценка уважительности причин непредставления доказательств на досудебной стадии – субъективная прерогатива суда. А поскольку решение суда по делу об оспаривании решения налогового органа может иметь преюдициальное значение для последующего дела по иску о возврате начисленных сумм, налогоплательщик рискует получить отказ в удовлетворении заявленных им требований и по второму делу, полностью утратив возможность возврата взысканных сумм.

При обращении в арбитражный суд с требованиями неимущественного характера предусмотрены следующие процессуальные гарантии и ограничения для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (глава 24 АПК РФ):

1. Небольшой размер государственной пошлины, уплачиваемой налогоплательщиком, который определяется в твердой сумме в рублях, исчисляемой несколькими тысячами рублей, что стимулирует налогоплательщика к выбору именно данного варианта судебной защиты.

2. Связанность налогового органа доводами и доказательствами оспариваемого решения. Арбитражные суды на практике не всегда соблюдают указанное требование.

3. Суд в резолютивной части решения указывает на обязанность налогового органа возвратить суммы, взысканные на основании признанного недействительным решения налогового органа.Арбитражные суды зачастую на практике рассматривают просьбу налогоплательщика о восстановлении нарушенных прав путем возврата взысканных сумм в качестве самостоятельного имущественного требования, с которого должна быть уплачена государственная пошлина в соответствующем размере. В противном случае в решение суда не включаются положения об обязании налогового органа возвратить суммы, взысканные на основании оспариваемого решения, а налоговые органы в таком случае отказываются произвести возврат (зачет). Указанный подход не соответствует требованиям ст. 201 АПК РФ и нивелирует существо рассматриваемого способа защиты нарушенных прав. Данная гарантия уже предусмотрена в пункте 83 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

4. Короткий срок на защиту нарушенных прав. Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд в течение трех месяцев с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, т.е. на налогоплательщика налагаются более жесткие ограничения в части потенциальной возможности защиты прав.

5. Связанность налогоплательщика доказательствами, представленными на досудебной стадии разрешения спора.При аналогичном ограничении для налогового органа и свободном выборе налогоплательщиком способа защиты прав такая связанность допустима, т.к. согласуется с принципом баланса публичных и частных интересов.

При обращении в арбитражный суд с требованиями имущественного характера предусмотрены следующие процессуальные гарантии и ограничения для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (глава 22 АПК РФ):

1. Больший размер государственной пошлины, исходя из размера имущественного требования, что мотивирует к использованию не искового производства, а производства по оспариванию ненормативных правовых актов.

2. Стороны не связаны доводами и доказательствами, представленными на досудебной стадии разрешения спора. Поскольку дело подлежит рассмотрению по правилам искового производства, налогоплательщик и налоговый орган должны быть свободны в представлении доводов и доказательств в ходе судебного разбирательства.

3. Долгий срок на защиту нарушенных прав.В силу пункта 3 статьи 79 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога. Таким образом, налогоплательщик располагает достаточным временем для подготовки доказательственной базы и формирования своей позиции при защите своих нарушенных прав.

В случае несложного спора налогоплательщику будет выгодно использовать такой способ защиты как обращение в суд с требованием неимущественного характера. В случае, когда количество и существо спорных эпизодов объемно и требует существенных временных и иных затрат на формирование доказательственной базы, для эффективной защиты налогоплательщику будет выгоднее предъявить требование имущественного характера с рассмотрением его в порядке искового производства.

Существующая концепция судебной защиты прав налогоплательщиков с учетом ее возможных корректировок на основе принципа баланса публичных и частных интересов стимулирует налоговые органы на более качественную работу в ходе налоговой проверки и досудебного разрешения спора; позволяет налогоплательщику во многих случаях избежать обращения в суд; освобождает суды от несвойственной им функции фактического проведения налоговых проверок в ходе судебного разбирательства по делам, рассматриваемым в порядке производства об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.