Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 (270) календарных дней с момента таможенного оформления

Если за 180 (270) календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, моментом начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. 1, 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считают, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС. В этом случае бухгалтер должен:

начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10% или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

на 181-й (271-й) календарный день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (в нашем примере - за III квартал).

Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров. Такая позиция выражена в письме ФНС России от 30 марта 2006 года N ММ-6-03/342@.

Напомним, что при подтверждении экспорта фирма должна пересчитать валютную выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров. Это правило применяют при экспорте товаров и услуг, перечисленных в подпунктах 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса. В частности, это:

товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны;

работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров.

Проводки по начислению НДС будут такими (письмо Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177):

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

НДС по неподтвержденному экспорту рассчитывают так:

если товары (работы, услуги) облагают в России по ставке 18%:

┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│Сумма контракта│ х │ 18% │ = │ Сумма НДС │

└───────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘

если товары (работы, услуги) облагают в России по ставке 10%:

┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│Сумма контракта│ х │ 10% │ = │ Сумма НДС │

└───────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘

если же, согласно Налоговому кодексу, реализация этих товаров (работ, услуг) на территории РФ НДС не облагают, то налог платить не надо.

Обратите внимание: если экспорт не подтвержден из-за того, что иностранный партнер не перечислил деньги, тогда НДС нужно начислить исходя из выручки по курсу на дату отгрузки товаров за границу.

Если вы получите оплату позже, придется пересчитать НДС исходя из курса валюты, действовавшего на день поступления денег.

После того как вы начислили НДС, налог, уплаченный поставщикам экспортных товаров, можно принять к вычету. При этом сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт"

- принят к вычету НДС по экспортным товарам.

Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычету по товарам, реализованным на экспорт, нужно заплатить в бюджет. При этом в учете делают проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- уплачен НДС по неподтвержденному экспорту.

В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 (270) календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.

Датой их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот период (квартал), в котором товары были отгружены покупателю.

Дата окончания начисления пеней - день уплаты налога.

Пример

ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку иностранному покупателю партии товаров на сумму 20 000 долл. США. 1 июля 2008 г. товары были помещены под таможенный режим экспорта. Стоимость этой партии товаров, по которой она числилась в учете, - 480 000 руб. НДС с товаров составлял 86 400 руб.

Товары были отгружены иностранному покупателю 14 июля 2008 г.

К 27 марта 2009 г., когда истек 270-дневный срок, отведенный на подтверждение экспорта, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, фирма не смогла подтвердить экспорт и должна заплатить НДС.

Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 18%. Начисленный налог был уплачен в бюджет 27 марта 2009 г.

Для упрощения примера предположим, что курс доллара все это время не менялся и составлял 30 руб./USD.

Бухгалтер "Экспортера" должен сделать такие проводки:

в июле 2008 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 480 000 руб. - партия товаров помещена под таможенный режим экспорта;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. (20 000 USD х 30 руб./USD) - отражена выручка от продажи партии товаров, право собственности на которую перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 480 000 руб. - списана себестоимость партии товаров;

в марте 2009 г.

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. (600 000 руб. х18%) - начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам отгруженным"

- 86 400 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 21 600 руб. (108 000 - 86 400) - уплачен НДС в бюджет.

Не позднее 20 апреля 2009 г. фирма обязана сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за III квартал 2008 г. и уплатить пени. Пени начисляются с 21 октября 2008 г. (день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за III квартал) по 27 марта 2009 г. включительно, то есть за 158 дней.

Допустим, ставка рефинансирования все это время не менялась и составляла 13% годовых.

Тогда сумма пеней составит:

21 600 руб. х 13% х 1/300 х 158 дн. = 1478,88 руб.

Отметим, что в данном случае необходимость уплачивать пени можно оспорить в суде. Так, пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса гласит, что обязанность заплатить налог появляется у налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату.

В нашем случае таким обстоятельством является истечение 180 (270)-дневного срока, отведенного для того, чтобы подтвердить экспорт. То есть обязанность заплатить налог возникает лишь со 181 (271)-го календарного дня.

Если вы не хотите вступать в споры с налоговой инспекцией, заплатите пени.

Рассмотрим на примере, как должен действовать бухгалтер, если экспорт в течение 180 (270) календарных дней не подтвержден.

Пример

Воспользуемся условиями примера со страницы IV/02/21.

Предположим, что таможенное оформление товара состоялось в тот же день, когда ЗАО "Экспортер" отгрузило товар, - 3 сентября.

Документы, которые подтверждают вывоз товаров за границу России, "Экспортер" за 270 дней собрать не успел.

Следовательно,1 июня следующего года (то есть по истечении 270 дней после таможенного оформления) бухгалтер "Экспортера" должен начислить НДС с отгрузки и заплатить его в бюджет вместе с пенями.

Бухгалтер "Экспортера" должен сделать такие проводки:

1 июня

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 194 400 руб. (30 000 USD х 36 руб./USD х 18%) - начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 11 204 руб. - начислены пени;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт"

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику отгруженных товаров.

При этом, если ЗАО "Экспортер" отгрузило товар до 2007 года, то бухгалтер должен был сдать в налоговую службу две декларации:

декларацию по нулевой ставке НДС за cентябрь. Там он указывал сумму налога по не подтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумму вычета по товарам, отгруженным иностранному покупателю;

уточненную сентябрьскую декларацию по НДС (по ставкам 10% или 18%). В ней он указывал сумму к уплате по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) за минусом вычета по товарам, отгруженным по этой сделке.

С 2007 года порядок представления декларации по НДС для экспортеров изменился. Отдельную декларацию по ставке 0% теперь сдавать не нужно. Фирмы сдают в налоговую инспекцию единую декларацию по НДС (приказ Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н). Она объединяет в себе "общую" и "нулевую" декларации.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Если фирма отгрузила товар на экспорт в 2007 году и не смогла подтвердить его в установленный срок, то бухгалтер сдает в налоговую инспекцию уточненную сентябрьскую декларацию по НДС (по ставкам 10% или 18%).

Если же отгрузка произошла в 2008 году, то нужно сдать уточненную декларацию по НДС (по ставкам 10% или 18%) за третий квартал 2008 г. В ней бухгалтер заполнит раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Там он укажет сумму налога по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумму вычета по товарам, отгруженным иностранному покупателю.

По этой декларации налог нужно заплатить в бюджет.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 115 604 руб. (104 400 + 11 204) - НДС перечислен в бюджет (по уточненной декларации за третий квартал) вместе с пенями.

Раздел 7 декларации будет заполнен так, как на стр. IV/02/28.

┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐

штрих-код ИНН │ 0│ 0│ 7│ 7│ 2│ 1│ 2│ 5│ 4│ 4│ 5│ 0│

5100 1094 └──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐ ┌──┬──┬──┬──┬──┬──┐

КПП │ 7│ 7│ 2│ 1│ 0│ 1│ 0│ 0│ 1│ Стр. │ 0│ 0│ 0│ 0│ 0│ 3│

└──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘ └──┴──┴──┴──┴──┴──┘

Форма по КНД 1151001

Раздел 00007