Понятие, возможности возникновения и устранения
§ 1. Правовой анализ содержания
многократного налогообложения
1.1. Проблема повторности налогообложения
международной экономической деятельности
Международная экономическая деятельность охватывает различные трансграничные коммерческие и некоммерческие операции и основывается на международной мобильности капитала и иных факторов производства, предметов потребления, а также на возможности не только свободного перемещения физических лиц, но и приобретения ими собственности и получения доходов в разных странах. Поэтому нередко данная деятельность приводит к возникновению объектов налогообложения в нескольких государствах, с территориями которых связана эта деятельность либо лица, ее осуществляющие. Таким образом, создаются предпосылки для международного многократного налогообложения, выражающегося в притязании на один и тот же объект <1> разных государств и увеличении фискальной нагрузки вследствие мультипликационного действия их налогов.
--------------------------------
<1> Под "объектом" понимается экономическое благо (доход, прибыль, имущество), операция, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, факт наличия которого является одним из оснований возникновения обязанности по уплате налога. Данное определение в целом совпадает с содержанием термина "объект налогообложения", раскрытым в п. 1 ст. 38 НК РФ (за исключением "привязки" к конкретному налогоплательщику).
Опираясь на проведенный анализ теоретических вопросов правовой основы международного налогообложения как формы взаимодействия государств при реализации ими налогового суверенитета, акцент далее переносится в практическую плоскость, и основное внимание обращается на правовые проблемы международного многократного налогообложения и возможности устранения причин их возникновения либо минимизации вызываемых ими негативных последствий. Вначале следует сделать ряд предварительных уточнений.
Во-первых, предлагается исходить из негативного характера многократности налогообложения. Стоит также обратить внимание, что такая оценка:
- проистекает из факта, что однократность взимания налога с одного объекта влечет, как правило, меньшую налоговую нагрузку по сравнению с той, которая возникает вследствие необходимости уплаты такого или сопоставимого налога более 1 раза;
- не носит абсолютного характера, т.е. предлагается не как универсальная, а лишь для целей изучения правового механизма устранения многократного налогообложения.
Во-вторых, негативное отношение к воздействию многократного налогообложения на международную экономическую деятельность не преследует цели поставить под сомнение право государств взимать налоги. Вопрос состоит в необходимости включения в правовой механизм реализации этого права юридических инструментов, обеспечивающих учет и баланс интересов различных субъектов.
В-третьих, предотвращение и устранение международного многократного налогообложения не должно быть абстрактной самоцелью. Кроме того, не может быть оправдано решением данной проблемы создание различных видов и форм безналоговых убежищ, фактически являющихся способом "паразитирования" отдельных налоговых юрисдикций.
Многократное налогообложение не является специфическим феноменом международных экономических отношений. Первоначально оно возникает внутри отдельных налоговых юрисдикций как форма построения и функционирования национальных фискальных систем. Его выход на международный уровень обусловлен развитием международной экономической деятельности и активным вовлечением ее в сферу налоговой политики отдельных государств.
Обращаясь к проблеме повторности взимания налогов, прежде всего необходимо дать общее определение термина "многократное налогообложение". В правовых актах и в отечественной научной литературе отсутствует его общепринятое понимание. Для целей настоящей работы под многократным налогообложением в общем значении имеется в виду комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:
- один и тот же налог (либо сопоставимый налог <1>) уплачивается два или более раза;
--------------------------------
<1> Под "сопоставимыми налогами" понимаются обязательные (налоговые) платежи, которые могут отличаться друг от друга отдельными характеристиками их элементов, но имеют один и тот же объект.
- налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;
- налог взимается более одного раза одновременно <1>;
--------------------------------
<1> Под "одновременностью взимания налогов" понимается хронологическая зависимость факта возникновения объекта налогообложения и обязанности по уплате с него налогов (более одного раза).
- налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками.
Предлагаемое определение содержания многократного налогообложения носит общий характер и рассматривается как широкое понимание данного термина. Далее, основываясь на этом определении, предполагается обратиться и к более узким содержательным характеристикам различных видов многократного налогообложения.
Многократность налогообложения может иметь место:
- внутри одного государства (территории одной налоговой юрисдикции). Эта особенность налогообложения определяется национальной налоговой системой, допускающей его многократность;
- на международном уровне, т.е. в двух или более государствах.
Во втором случае у субъектов международной экономической деятельности возникают обязанности по уплате одного и того же налога (или сопоставимых налогов) в двух и более государствах, наличие экономических, политических и иных связей с которыми указанных субъектов либо объектов налогообложения признается необходимым и достаточным условием для возложения на них таких обязанностей. Данную ситуацию далее предлагается обозначать общим термином "международное многократное налогообложение".
И еще одно терминологическое уточнение. Н.А. Падейский, рассматривая финансово-правовые вопросы многократного международного налогообложения в конце 1920-х годов, отмечал: "Само понятие двойного налогообложения - в этом, как и во всяком мало разработанном вопросе, существует недоговоренность и неясность. Разногласия нет в том, что двойное обложение возникает во всех случаях, когда один и тот же налоговый субъект (в личных налогах) или же объект (в реальных налогах), обложенные ранее, подвергается повторному обложению за один и тот же период времени. Терминологически принято под двойным обложением понимать не только однократное повторение обложения, но и многократное или множественное обложение" <1>.
--------------------------------
| КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования (электронный журнал)", 2013, N 3. |
<1> Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 83.
Другими словами, говоря о проблеме многократности налогообложения в целом и в отношении международной экономической деятельности в частности, вопрос о терминологии продиктован тем, что явления, связанные с обложением одного и того же объекта более 1 раза, в научной (юридической, экономической) литературе, документах, периодических изданиях чаще определяются как "двойное налогообложение". Так, в "Большом юридическом словаре" под двойным налогообложением понимается "ситуация, возникающая в результате применения различными странами различных систем налогообложения, при которой, например, заграничный доход многонациональной компании облагается налогом как в стране - источнике дохода, так и по месту юридического адреса компании" <1>.
--------------------------------
<1> Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 143.
Отсутствие общепринятых международных правил налогообложения, с одной стороны, и усложнение в настоящее время структуры и географии международной экономической деятельности, с другой - закономерно создают благоприятные условия множественности (многократности) налогообложения доходов (операций) в различных государствах, на территории налоговой юрисдикции которых получены такие доходы либо совершены данные операции или с территорией которых связано лицо, несущее обязанность по уплате налогов вследствие получения этих доходов (совершения указанных операций). Например, одно лицо может быть признано налоговым резидентом разных государств и, соответственно, нести в них обязанности по уплате налогов с одних и тех же объектов.
С учетом сказанного для обозначения ситуаций, связанных с обязанностью уплаты с одного и того же объекта сопоставимых налогов более 1 раза, предпочтительным видится термин "многократное налогообложение". Это не исключает использования понятия "двойное налогообложение", например, в случаях, когда речь идет именно о двусторонних отношениях государств по вопросам налогообложения. Возможность оперирования понятием "двойное налогообложение" применительно к указанным ситуациям не оспаривается, поскольку в принципе отражает их существенные характеристики, лишь в определенных случаях игнорируя количественный признак.
1.2. Виды многократного налогообложения
1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
многократное налогообложение
Многократное налогообложение - сложное явление, вбирающее в себя переплетение социальных, экономических, политических, юридических отношений. Вполне закономерно, что оно привлекает внимание в качестве объекта изучения по различным направлениям научных исследований. В свою очередь, такое внимание порождает широкий спектр мнений относительно содержания данного явления, форм его выражения, условий возникновения, влияния на общественные отношения, методов и способов его избежания <1>.
--------------------------------
<1> В отношении обозначения действий, направленных на решение проблемы многократного налогообложения (его последствий), в правовых актах и научной литературе используются, иногда как синонимы, различные термины: "избежание", "устранение", "предотвращение" и проч. Однако для более точного отражения смысла понятия "предотвращение" и "устранение" многократного налогообложения, видимо, должны применяться в отношении мер по ликвидации соответственно первоначальных условий и последствий его возникновения, а термин "избежание" может использоваться как общее обозначение таких мер и их результатов. В принципе представляется допустимым и указанный вариант их синонимического применения, если конкретная ситуация не требует акцентировать внимание на хронологический и другие аспекты характера этих действий, отраженных в буквальной дефиниции данных терминов. Поэтому последние далее, если иное специально не оговорено или не следует из контекста, также используются и в названном варианте.
Активно реализуемые возможности изучения многократного налогообложения не позволяют рассматривать его изолированно, в рамках какой-либо одной области научного знания. Тем не менее отраслевая специфика исследования неизбежно детерминирует его специфические приемы, методы, понятийный аппарат и иные инструменты. В рамках настоящей работы, исходя из ее характера, предмета и целей, основное внимание уделяется юридическим аспектам избежания международного многократного налогообложения, что, впрочем, не только не исключает, но и для полноты анализа предполагает обращение в некоторых случаях и к материалам других научных направлений. В частности, комплексный, междисциплинарный подход при изучении многократного налогообложения необходим при рассмотрении его основных видов (форм), т.е. разновидностей типовых ситуаций многократного налогообложения, выделяемых в отдельные группы по признаку их соответствия определенным критериям.
Практически любая классификация достаточно условна, прежде всего, в силу выбранных критериев и целей ее проведения. Тем не менее можно попытаться выделить основные виды (формы) многократного налогообложения, не претендуя на исчерпывающий характер представляемой здесь классификации и используя в качестве оснований такого выделения критерии территориальности возникающих отношений, видов налогов, а также иные классификационные признаки.
Основой выделения внутреннего (внутригосударственного) и международного многократного налогообложения выступает место его "локализации", т.е. связь с одной или двумя (и более) государственными налоговыми юрисдикциями. Многократное налогообложение, как отмечалось выше, может возникать на международном уровне вследствие возникновения в разных государствах обязанностей по уплате одинаковых (сопоставимых) налогов с одного и того же объекта (что, собственно, и предлагается рассматривать как международное многократное налогообложение).
Многократность налогообложения может иметь место и в рамках одного государства. Другими словами, многократное налогообложение признается внутренним (внутригосударственным), если оно возникает внутри фискальной территории одного государства вследствие применения установленных его налоговым законодательством правил. Исторический опыт показывает, что многократность налогообложения первоначально "проявила" себя как внутригосударственная проблема налогообложения и связана непосредственно с генезисом национальных фискальных систем, на ранних этапах развития которых взимание налогов с одного и того же объекта (и с одних и тех же плательщиков) было распространенной практикой <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Bastable C.F. Public Finance. London: Macmillan, 1892. P. 308 - 353. http://openlibrary.org/works/OL7713348W/Public_finance (дата последнего посещения - 01.03.2010).
Рассматриваемые виды многократного налогообложения уже достаточно давно привлекают внимание исследователей. Так, Н.А. Падейский, анализируя высказанные в этот период мнения относительно указанных видов многократного налогообложения, отмечал: "Сторонники более широкого понимания двойного обложения подводят под него все случаи повторного взимания налога за данный период времени независимо от того, взимается ли налог фискальными органами разных государств или же одного и того же государства, центральной властью или местным самоуправлением, федерацией или отдельными государствами, ее составляющими... Узкое понятие двойного обложения, наоборот, центр тяжести переносит в формальную область, полагая, что рассматриваемая... проблема возникает лишь в тех случаях, когда налогоплательщик подвергается повторному налогообложению со стороны равноценных органов власти: двух или нескольких государств, двух или нескольких коммун и т.д." <1>.
--------------------------------
| КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования" (электронный журнал), 2013, N 3. |
<1> Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 84. Данный автор обращает внимание, что широкое понятие двойного обложения чаще всего можно встретить во французской и английской литературе указанного периода.
В настоящее время можно найти примеры многократности налогообложения в пределах фискальной территории одного государства, которая может рассматриваться не только в качестве анахронизма, но и как "специфическая" национальная черта налоговой системы этого государства (иногда свидетельствующая о ее несовершенстве). При этом если налоговая система государства предусматривает различные уровни, то многократность налогообложения теоретически может возникать как на одном из них (например, на федеральном), так и на разных (например, на региональном и местном) <1>.
--------------------------------
<1> См. также: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова"; Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации".
1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
многократное налогообложение
Критерием выделения вертикального и горизонтального многократного налогообложения является организационно-юридическое основание его возникновения: либо в рамках единой иерархической фискальной системы на различных уровнях, либо в пределах относительно или полностью автономных налоговых юрисдикций. Вертикальное многократное налогообложение имеет место вследствие необходимости уплаты сопоставимых налогов, установленных на различных уровнях единой иерархической налоговой системы, в силу закрепленных прямых предписаний налогового законодательства <1>.
--------------------------------
| КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования" (электронный журнал), 2013, N 3. |
<1> Двойное налогообложение будет иметь место внутри государства и при применении надбавок к общенациональным (центральным) налогам. Как отметил Н.А. Падейский, "надбавки (но не отчисления) в пользу местных средств к общегосударственным налогам... в существе своем они не что иное, как повторение одного и того же налога" (Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 84).
Горизонтальное многократное налогообложение возникает в случае установления сопоставимых налогов либо на одном уровне (или нескольких равнозначных уровнях) налоговой системы отдельного государства вследствие реализации на данном уровне предоставленных полномочий по взиманию таких налогов, либо в налоговых системах двух или более государств. Например, в США правила взимания подоходного налога устанавливаются законодательствами штатов, которые не отличаются единообразием, в том числе и в вопросах определения налогооблагаемой базы, иногда включая в нее доходы, полученные за пределами конкретного штата. Вследствие этого закономерно возникновение проблем горизонтального многократного налогообложения доходов физических лиц <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 42.
В Российской Федерации основания возникновения горизонтального и вертикального многократного налогообложения устраняются посредством централизованного закрепления (в НК РФ) общего порядка установления и взимания налогов. На региональном и местном уровнях, в субъектах федерации и местных административно-территориальных или муниципальных образованиях соответственно может быть лишь реализовано закрепленное за ними право вводить или не вводить определенные налоги. Также нельзя не отметить, что в отечественной практике налогового регулирования предусматривались ранее и продолжают применяться правила, согласно которым сумма налога в определенных пропорциях должна перечисляться в бюджеты разных уровней: либо вследствие требования направлять соответствующие доли суммы налога, исчисленные по общей (централизованно установленной) ставке <1>, либо путем выделения в предельной величине ставки налога составляющих, по которым он должен уплачиваться в разные бюджеты <2>. В последнем случае (выделения в предельной величине ставки налога составляющих), как правило, на нижестоящий уровень, в бюджет которого подлежит уплата части налога, передается право принять самостоятельное решение о взимании или снижении в установленных пределах "своей" части ставки. Как представляется, такое "расчленение" по разным уровням подлежащей выплате суммы налога не является многократным налогообложением, поскольку, во-первых, речь идет об одном и том же налоге, во-вторых, данные особенности касаются порядка его установления и уплаты. Впрочем, исходя из приведенного выше понимания внутреннего двойного налогообложения, предложенного Н.А. Падейским, здесь можно усмотреть и признаки повторности взимания налога, если рассматривать одну из его составляющих как "надбавку" к другой, "основной", части.
--------------------------------
<1> Например, согласно Федеральному закону от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (СЗ РФ. N 40. 2003. Ст. 3822), доходы от федеральных и региональных налогов и сборов могут в установленном порядке зачисляться в местные бюджеты по нормативам отчислений и (или) по налоговым ставкам, утвержденным законодательством РФ о налогах и сборах (ст. ст. 58 - 59 указанного Закона).
<2> Например, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ по общему правилу ставка налога на прибыль организаций устанавливается в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Поскольку в настоящее время нет единой "общемировой" налоговой системы, вертикальное многократное налогообложение может быть в рамках одной налоговой юрисдикции, а горизонтальное - как внутренним, так и международным. Стоит также отметить, что международное многократное налогообложение может служить почти идеальным <1> и наиболее распространенным примером горизонтального многократного налогообложения. Государства в силу своего суверенитета, с одной стороны, образуют единый уровень формально независимых и полностью равноправных субъектов, с другой - вправе определять свои правила налогообложения, коллизии которых и приводят к наиболее сложным проблемам международного многократного налогообложения.
--------------------------------
<1> Возможность и вертикального, и горизонтального многократного налогообложения в отношениях между разными государствами возникает, если последние входят в интеграционную структуру, предусматривающую создание общего политического, социального и экономического объединения, унификацию и гармонизацию правовых систем (в том числе в налоговой сфере) и передачу определенной части налоговой компетенции такому объединению.
1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
налогообложение
Разделение юридического и экономического многократного налогообложения основывается на теоретически и эмпирически определяемых двух формах выражения многократности уплаты налогов: либо как комплекса формально-правовых отношений, возникающих вследствие прямо установленных публичных юридических обязанностей, либо как совокупности экономических связей, обусловливающих "трансформацию" налогового статуса материального блага и признаваемого вследствие этого более 1 раза объектом обложения, обычно номинально различными видами налогов и (или) у различных налогоплательщиков. Рассматриваемые формы проявления многократного налогообложения имеют важное значение для комплексного изучения последнего, т.е. для установления причин и условий его возникновения, анализа его влияния на общественные отношения, возможностей и средств устранения обусловленных им негативных последствий. Названные виды многократного налогообложения традиционно привлекают внимание исследователей, анализирующих ситуации, в которых возникают обязанности по уплате сопоставимых налогов с одного объекта одним и тем же плательщиком или разными лицами. При этом, несмотря на многообразие предложенных определений данных видов многократного налогообложения, они в целом не имеют явно выраженных принципиальных различий, хотя и отличаются в деталях, подходах и используемой аргументации. Главная причина отсутствия острой полемики здесь видится в использовании достаточно широких и вследствие этого относительно условных критериев: экономических и юридических аспектов (условий и последствий) многократности налогообложения. Более или менее значимые различия авторских подходов проявляются не на уровне общих определений, а в контексте анализа содержания самого явления.
Под юридическим многократным налогообложением обычно понимается ситуация, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. Данное определение носит несколько упрощенный характер. На практике юридическим многократным налогообложением нередко признают более сложные ситуации, когда нет полной идентичности указанных элементов налогообложения. В частности, общим может выступать только объект налогообложения, а плательщики могут быть разными <1>. В литературе по налоговым вопросам часто предлагаются более сжатые характеристики многократного юридического налогообложения, указывающие, как правило, на определенный объект налогообложения. Например, А.В. Перов дает следующее определение: "Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два или более раз за один период" <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Полякова В.В., Котляренко С.П. Указ. соч. С. 382.
<2> Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 214.
Рассматриваемый вид многократности налогообложения в сфере международных отношений имеет определенные особенности своего проявления, обусловленные взаимодействием налоговых юрисдикций. Как отмечалось выше, многократное налогообложение международной экономической деятельности имеет место, когда один объект у одних и тех же (либо разных) лиц облагается в двух и более государствах (юрисдикциях) в соответствии с их законодательством. Возложение налоговых обязанностей на указанных лиц в разных государствах выступает следствием связи первых с территорией последних. Наличие такой связи постулируется из отношений, возникающих вследствие международной экономической деятельности между осуществляющими ее субъектами и (или) результатами такой деятельности, а также государствами, с территорией налоговой юрисдикции которых связаны данные субъекты и (или) эта деятельность. Поскольку эмпирическая констатация связи слишком абстрактна и не может выступать достаточной основой установления налоговой обязанности, требуется формализация отношений, т.е. юридическое закрепление оснований (критериев) признания указанных субъектов в качестве налогоплательщиков (а результатов деятельности - в качестве объектов налогообложения) в данной налоговой юрисдикции. Поэтому квалифицируя международное многократное налогообложение как юридическое, акцент делается именно на таких формальных основаниях (критериях), как, например, место получения дохода, место нахождения лица.
В последнее время явно прослеживается тенденция к более гибкому использованию формализованных критериев, повышению роли экономических факторов для обоснования связи налогоплательщиков (их деятельности) с территорией того или иного государства. Данная тенденция представляется закономерной реакцией государств на обеспечение своего фискального интереса в условиях усложнения структуры и динамики международной экономической деятельности, приводящих к широким возможностям использования международного налогового планирования и арбитража, снижению эффективности фискального контроля, возрастанию межгосударственной налоговой конкуренции. Поэтому закономерно, что "старые" четкие фундаментальные критерии в настоящее время все более дополняются общими понятиями, например, "экономические интересы", "фиктивная деятельность". Данные дефиниции, активно включаемые в понятийный аппарат налогового права, выступают, скорее всего, концептуальными категориями, призванными облегчить отстаивание позиций налоговой администрации. С теоретической точки зрения указанная тенденция обусловливает определенное стирание граней между юридическим и экономическим многократным налогообложением. О последнем речь пойдет далее. Оно на практике нередко приобретает формальные черты, что, в свою очередь, дает дополнительные возможности эффективного использования правового инструментария в предотвращении его негативных последствий.
Экономическое многократное налогообложение с правовой точки зрения - более широкое понятие, поскольку при его идентификации в меньшей степени принимаются формальные критерии, а основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствия <1>. Под экономическим многократным налогообложением обычно понимается последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков. Наиболее часто в качестве примера такой ситуации приводится налогообложение прибыли акционерного общества и налогообложение выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, платят налог на доход с суммы последних <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Петрыкин А.А. Указ. соч. С. 8.
<2> См., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 213.
Характеризуя содержание данного вида многократного налогообложения, можно назвать следующие его отличительные признаки:
- экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью или частично второму (возможно, последним - третьему и т.д.);
- для установления факта экономического эффекта множественности взимания налогов не имеют определяющего значения формальные основания передачи объекта налогообложения, равно как и его правовой статус у каждого из получателей;
- у каждого из субъектов, кому передается данный объект (его части), могут возникнуть обязанности по уплате налога;
- на каждом этапе передачи объекта могут взиматься формально разные виды налогов.
Многократное экономическое налогообложение может возникать как в рамках одной юрисдикции, так и на международном уровне. В последнем случае создаются благоприятные условия для его проявления в самых различных вариантах. Это, в свою очередь, порождает и дополнительные трудности для его устранения.
Выше уже говорилось, что в настоящее время прослеживается тенденция к расширению критериев, используемых для формализации налоговых отношений государственных налоговых юрисдикций с субъектами международной экономической деятельности. Проявлением этой тенденции можно рассматривать и создание новых ситуаций экономического многократного налогообложения, и придание большего значения юридическим аспектам таких ситуаций, их правовому оформлению. Для иллюстрации сказанного можно воспользоваться примерами, предложенными в исследовании Ж. Шеффне:
- во-первых, "принцип международного налогообложения люксембургских компаний", который был сформулирован в решении Госсовета Люксембурга от 22 апреля 1991 г. В соответствии с этим принципом люксембургские компании, использующие дочерние предприятия (филиалы, отделения) за границей и имеющие свои предприятия в Люксембурге, должны уплачивать в последнем налоги и с международных доходов (получаемых их дочерними предприятиями за границей) для того, чтобы не ставить в менее выгодное положение иную люксембургскую компанию, вся совокупность операций которой ограничивается люксембургской территорией;
- во-вторых, "объединенный налог". В США различные штаты посчитали, что образованные на их территории компании не декларировали там достаточную часть их международных доходов, другими словами, они уменьшали налогооблагаемую базу по налогам США в пользу иных юрисдикций. Были введены правила, согласно которым данные компании должны были по налогам, уплачиваемым в бюджет штата, расчетным путем определять свой налогооблагаемый доход. Последний должен был определяться на основе соотношения, существующего между заработными платами, оборотом и суммой инвестиций, произведенных на территории штата нахождения компании, к совокупной сумме заработной платы, оборота и активов на международном уровне данной компании. Это общий подход, допускавший и иные методики. Ряд компаний пытался оспорить правомерность такой практики определения налогооблагаемой прибыли, квалифицированной как "объединенный налог". Однако данные правила были признаны конституционными <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Schaffner J. Op. cit. P. 20 - 21.
В качестве критериев классификации форм многократного налогообложения могут быть приняты и иные основания, например, отдельные объекты налогообложения, виды налогов или их различные группы (налоги с доходов физических лиц, косвенные, прямые, пограничные налоги и проч). Как представляется, такая классификация имеет вторичное значение по отношению к сути самого явления многократного налогообложения и не раскрывает общих значимых характеристик содержания последнего (кроме демонстрации его видового многообразия).
§ 2. Правовой механизм избежания международного
многократного прямого налогообложения
2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
повторного взимания налогов
Многократное налогообложение как внутри отдельного государства, так и на международном уровне может рассматриваться как объективная реальность, неизбежное следствие существующих правил налогообложения. Более того, повторность взимания налогов нередко обосновывается экономической необходимостью формирования государственных доходов (доходов административно-территориальных образований).
Вместе с тем нельзя не видеть и неблагоприятное влияние многократного налогообложения на имущественное положение лиц, несущих его бремя, а в более общей перспективе - на развитие экономики в целом. Восприятие многократного налогообложения как негативного явления, требующего принятия мер по его устранению, не носит априорный характер. Осознание его деконструктивной природы возможно лишь на определенном этапе развития, когда складываются условия для обоснованной оценки эффективности налогообложения и его влияния на уровень развития экономики и благосостояния, а также использования механизма обеспечения сбалансированного распределения налоговой нагрузки. Идеальным средством решения всех проблем, связанных с налогами и многократностью их взимания, была бы полная отмена последних. Такая радикальная мера могла бы устранить ситуацию многократного налогообложения в принципе. Поскольку это практически недостижимо, по крайней мере сегодня и в обозримой перспективе, поиск решений проблемы многократности налогообложения может идти в направлении устранения условий его возникновения и уменьшения негативных последствий, связанных с ним.
Правовая система регулирования избежания международного многократного налогообложения далее рассматривается в широком значении, охватывая различные виды налогов, если они б<