Налогового сотрудничества со 2-й половины xx в.
§ 1. Общая характеристика международно-правового
сотрудничества по налоговым вопросам
после окончания Второй мировой войны
1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
После окончания Второй мировой войны с постепенным восстановлением, а затем и ростом мировой экономики возобновилось межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам. Его основные направления, обозначившиеся в предшествующие годы, получили дальнейшее развитие. К числу характерных тенденций налогового взаимодействия государств во 2-й половине XX в. можно отнести:
- расширение и возросшую динамику отношений как на двустороннем, так и многостороннем уровнях;
- обострение противоречий во взглядах между развивающимися и развитыми странами по некоторым вопросам регулирования в налоговой сфере, нарастающее по мере роста числа молодых независимых государств;
- диверсификацию "центров", разрабатывающих модельные правила налогообложения;
- усиление интеграционных тенденций на региональном уровне, отражающих разные цели, формат и степень внутренней консолидации государств: от простой координации по отдельным вопросам до создания экономических союзов с перспективой гармонизации и унификации налоговых правил.
Для возобновления международного налогового сотрудничества в масштабах, сопоставимых с объемом аналогичной деятельности Лиги Наций, после окончания Второй мировой войны потребовалось около 10 лет. Значительный вклад в развитие конвенционного международного налогового права во 2-й половине XX в. внесли три международные организации - ГАТТ/ВТО, ОЭСР и ООН. Они стали главными центрами организации межгосударственного налогового сотрудничества, разработки правил налогообложения, обеспечения их распространения и единообразного применения.
В первые годы послевоенного периода возрождение взаимодействия государств в налоговой сфере было обеспечено во многом благодаря деятельности ОЭСР и ее предшественницы - Организации европейского экономического сотрудничества (далее - ОЕЭС). Их усилия и возрастающая заинтересованность все большего числа государств позволили не только восстановить, но и расширить сотрудничество в налоговой сфере на международном уровне. Именно эти организации фактически "приняли эстафету" процесса всестороннего изучения международного налогообложения и согласования правил его регулирования, инициированного и поддерживавшегося ранее Лигой Наций. ООН в силу значительного давления политических факторов практически не проявляла себя в данной сфере первые два десятилетия своей деятельности.
Первоначально усилия ОЕЭС (ОЭСР) традиционно были направлены на устранение многократного налогообложения доходов и капитала. Со временем, доказав свою эффективность в решении этой проблемы, ОЭСР стала постепенно диверсифицировать свою деятельность по разработке международных правил налогообложения и межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере.
На примере ОЭСР можно видеть, как повысилась роль и значение международных организаций в развитии конвенционного международного налогового права. Рассматриваемое направление деятельности ОЭСР в его современном состоянии позволяет говорить о системном и комплексном характере международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам.
1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
и модельные налоговые соглашения
Прежде чем остановиться на результатах международно-правового налогового сотрудничества в рамках ГАТТ/ВТО, ОЭСР и ООН, стоит отметить иные факты такого сотрудничества, имевшие место во 2-й половине XX в. Возможно, на первый взгляд, многие из них могут быть оценены как незначительные и второстепенные либо как имеющие локальное значение, поскольку происходили на периферии мировых процессов. Однако все эти факты - составные элементы общего исторического процесса развития конвенционного международного налогового права, порожденные логикой его эволюции.
Наиболее ярко регионализация налогового сотрудничества проявила себя в сближении европейских стран, которое эволюционизировало от созданных в 1-й половине 1950-х годов трех экономических объединений <1> к Европейскому союзу и образованному с 1993 г. в его рамках единому социально-экономическому пространству. Одной из основ интеграционного процесса было и остается тесное взаимодействие стран - членов ЕС в налоговой сфере. Такое взаимодействие постоянно усиливается. Если на первых этапах оно ограничивалось простой координацией, то в настоящее время осуществляется гармонизация и унификация правил налогообложения. В принципе это закономерно, поскольку создание ЕС основано на той идее, что на его пространстве должно быть свободное, без какой-либо дискриминации, обращение товаров, капиталов и трудовых ресурсов, идентичные условия конкуренции, в том числе в части налогов <2>.
--------------------------------
<1> Европейское объединение угля и стали (ЕОУС), Европейское экономическое сообщество (ЕЭС), Европейское сообщество по атомной энергии (Евроатом).
<2> Подробнее см., например: Ardant G. Histoire de l'impot. Livre II. Du XVIIIe au XXIe siecle. Paris: Fayard, 1972; Berr C.J., Tremeau H. Op. cit.; Cartou L. Op. cit.; Grosclaude J. Op. cit. P. 179 - 192; D'Onorio di Meo E. De l'harmonisation a la coordination de la fiscalite directe dans la lutte contre la concurrence fiscale dommageable. Universite de droit, d'economie et des sciences d'Aix-Marseille, 2003 (http://www.glose.org/mem015.htm (дата последнего посещения - 16.04.2009)). См. также, например: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М.: Волтерс Клувер, 2006; Толстопятенко Г.П. Указ. соч.
Межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам развивалось, естественно, не только между странами ЕС, но и в рамках других организаций и на территории иных регионов. Однако, в отличие от Европейского сообщества, интеграционные процессы в большинстве иных межгосударственных союзов во 2-й половине XX в. если и имели место, то были, как правило, менее последовательны и результативны. Поэтому и международно-правовое взаимодействие в налоговой сфере в них приобретало, как правило, традиционные формы: разработка модельных документов, организация обмена информацией, а также регулирование отдельных вопросов на основе многосторонних договоров. Последние посвящались не только устранению двойного налогообложения, но и административному взаимодействию. Например, в мае 1964 г. странами Бенилюкса было заключено Соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 141.
Практика использования модельных соглашений, распространившаяся благодаря деятельности международных организаций, была воспринята и отдельными государствами, и их объединениями. Например, в 1964 г. было разработано Типовое налоговое соглашение Содружества наций (бывшего Британского Содружества наций) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 30.
В качестве примера использования государством своей модели документа можно привести Модельную конвенцию США о налогообложении доходов, поскольку, во-первых, это один из первых такого рода документов, а во-вторых, он достаточно оригинален. Основываясь на Типовой налоговой конвенции ОЭСР, но не копируя ее, данный документ используется правительством США "как базой при заключении договоров с другими странами, налагая при этом более жесткие ограничения (по сравнению с моделью ОЭСР) на пользование предоставляемыми льготами с целью предотвращения "налогового мошенничества" и создания фиктивных фирм" <1>. В настоящее время применяется Модельная конвенция США о налогообложении доходов в редакции 1996 г. <2>. Разработкой и актуализацией данной Конвенции занимается Казначейство США. Наряду с самой Модельной конвенцией Казначейство США также разрабатывает Технические пояснения к ней <3>.
--------------------------------
<1> Полежарова Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Налоговый вестник. 2007. N 7; СПС "КонсультантПлюс".
<2> United States Model Income Tax Convention (http://www.treas.gov/offices/tax-policy/treaties.shtml (дата последнего посещения - 27.02.2009)).
<3> United States Model Income Tax Conventionof September 20, 1996. Technical Explanation (http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/techxpln.pdf (дата последнего посещения - 05.03.2009)).
С начала 1970-х годов стало развиваться сотрудничество в налоговой сфере между Данией, Исландией, Норвегией, Финляндией и Швецией, которые заключили так называемые Нордические (Северные) договоры. Первый из них, касающийся налогов на доходы, относится к 1972 г. Затем были подписаны:
- Договор о налогах на доход и имущество от 22 марта 1983 г. (данный Договор неоднократно пересматривался, в частности в 1987, 1989, 1996 годах);
- Договор о налогах на наследство и дарение от 12 сентября 1989 г.;
- Договор о взаимной административной помощи от 7 декабря 1989 г. <1>.
--------------------------------
<1> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 4.
Примером регулирования отдельных вопросов по многосторонним договорам, касающихся налогов, можно считать два соглашения, заключенные в рамках Совета Экономической Взаимопомощи. 27 мая 1977 г. было подписано Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц <1>, а 19 мая 1978 г. - Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР И ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц <2>. Указанные Соглашения применялись Россией до заключения двусторонних общих налоговых соглашений с указанными государствами <3>.
--------------------------------
<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: Международные отношения, 1981. Вып. XXXV. С. 174 - 177.
<2> Там же. С. 178 - 181.
<3> См., например: п. 12 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 3; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.09.1999 N 3197/99 по делу N А53-11130/98-С5-5.
Тенденция к расширению межгосударственного правового сотрудничества по налоговым вопросам затронула и страны Востока, Африки и Латинской Америки. Например, в 1964 г. под эгидой Франции был разработан проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки <1>. Государствами - членами Совета Арабского Экономического Единства 3 января 1973 г. было заключено Соглашение, регулирующее в отношениях между ними налогообложение доходов и капитала <2>. 29 октября 1984 г. между государствами Западноафриканского Экономического Сообщества было подписано налоговое соглашение по налогам на доходы и наследство, а также регистрационные и гербовые сборы <3>. Странами - членами Южно-Азиатской ассоциации регионального сотрудничества (SAARC) 13 ноября 2005 г. подписано Многостороннее соглашение об избежании двойного налогообложения и взаимной административной помощи по налоговым вопросам <4>.
--------------------------------
<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 141.
<2> См.: Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 99.
<3> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 53.
<4> См. подробнее на сайте: http://www.saarc-sec.org (дата последнего посещения - 24.04.2013).
В рамках Ассоциации свободной торговли стран-членов Андской группы (CARICOM <1>) 6 июля 1994 г. было заключено межправительственное Соглашение об избежании двойного налогообложения, предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал и о поощрении региональной торговли и инвестиций <2>. Это не первый опыт взаимодействия в налоговой сфере данных стран. Ранее, 1 июня 1973 г., ими было заключено Соглашение по гармонизации налогового стимулирования промышленности <3>, а в 1971 г. в рамках данной Организации была утверждена Модельная налоговая конвенция об избежании двойного налогообложения, "которая отражала традиционный подход и интересы латиноамериканских государств и основывалась, в частности, на принципе налогообложения в государстве источника дохода" <4>.
--------------------------------
<1> http://www.caricom.org.
<2> Agreement among the Governments of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income, Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment (http://www.caricomlaw.org/docs/agreement-doubletaxation.htm (дата последнего посещения - 27.02.2009)).
<3> Agreement on the Harmonization of Fiscal Incentives to Industry (http://www.caricomlaw.org/docs/agreement-fiscalincentives.htm (дата последнего посещения - 27.02.2009)).
<4> Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 4.
Известны договоренности по налоговым вопросам и межрегионального характера. Показательным примером здесь являются Ломейские конвенции, которые были заключены в 1972, 1979 и 1984 и 1989 годах между ЕЭС и развивающимися странами Африки, бассейнов Карибского моря и Тихого океана (АКТ). Они регулировали экономические и торговые отношения и предусматривали участвующим в ней развивающимся государствам широкие преференции, включая налоговые льготы <1>.
--------------------------------
<1> См.: Садовская А.Н. Политика Европейского союза в отношении развивающихся стран в 1990 - 2000-е гг. // Белорусский журнал международного права и международных отношений. 2004. N 3 (http://evolutio.info/index.php?option=com_content&task=view&id=698&Itemid=55 (дата последнего посещения - 26.02.2009)).
Во 2-й половине XX в. более пристальное внимание к налоговой сфере стали проявлять и различные международные организации, деятельность которых в той или иной степени затрагивает проблемы налогообложения. Так, в ряде документов Совета Европы закреплены общие правила, направленные на предотвращение дискриминации в налоговой сфере <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Европейская конвенция об установлении (от 13 декабря 1955 г.), определяющая правила обращения с гражданами одного государства-участника на территории других государств-участников. Convention (STCE N:019) (http://conventions.coe.int/Treaty/fr/Treaties/Html/019.htm (дата последнего посещения - 12.01.2010)).
Разработкой стандартов и принципов налогообложения воздушных перевозок активно занимается Международная организация гражданской авиации (ИКАО). По вопросу налогообложения в области международного воздушного транспорта Совет ИКАО в 1951 г. принял три резолюции и одну рекомендацию, которые касались:
1) налогов на топливо, смазочные и другие расходуемые технические запасы в том случае, когда воздушное судно, зарегистрированное в одном государстве, прибывает на таможенную территорию другого государства или убывает с нее;
2) налогов на топливо, смазочные и другие расходуемые технические запасы в том случае, когда воздушное судно, зарегистрированное в одном государстве, осуществляет последовательно посадки в двух или более аэропортах на одной таможенной территории другого государства;
3) налогов на доходы и воздушные суда международных авиатранспортных предприятий;
4) налогов, связанных с использованием международных воздушных перевозок.
В 1966 г. была одобрена новая редакция указанных документов. 24 февраля 1999 г. Совет ИКАО принял сводную резолюцию по вопросу налогообложения международного воздушного транспорта, которая состоит из двух разделов: в первый включен собственно текст резолюции, а во втором содержатся комментарии и пояснения к ней <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Политика ИКАО по вопросу налогообложения в области международного воздушного транспорта (Doc. 8632). Изд. 3-е. 2000 г. (http://www.icao.int/icaonet/dcs/8632/8632_cons_ru.pdf (дата последнего посещения - 01.05.2009)).
§ 2. Правовая система ГАТТ/ВТО
в международно-правовом регулировании налогообложения
Одним из важных направлений международно-правового регулирования налогообложения является межгосударственное сотрудничество по таможенным вопросам, точнее - касающееся их фискальной составляющей. Такое сотрудничество в настоящее время активно осуществляется как на региональном уровне, так и в общемировом масштабе. Примером первого направления могут служить различные интеграционные группировки и международные организации, занимающиеся главным образом решением региональных проблем международной торговли, включая их таможенно-налоговую составляющую, - ЕС, ЕАСТ, ЛАСТ, ОСЕАН, СНГ и др. В мировом масштабе международное сотрудничество в таможенной сфере осуществляется прежде всего через "профильные" международные организации, например через специализированные организации системы ООН, Всемирную торговую организацию (ранее - ГАТТ), Всемирную таможенную организацию (ранее - Совет таможенного сотрудничества, СТС).
Лидирующее положение занимает правовая система ГАТТ/ВТО, поскольку именно на ее основе разработаны и применяются основные международно-правовые документы, определяющие порядок применения фискальных инструментов в рамках регулирования трансграничного перемещения товаров. Кроме того, в рамках ГАТТ/ВТО и ВТО/СТС были созданы различные организационные структуры, обеспечивающие контроль за применением документов и их совершенствование, разрешение споров, а также разработку новых мер, имеющих своей целью унификацию таможенного законодательства и гармонизацию правил и условий применения таможенных процедур, непосредственно затрагивающих налоговые вопросы таможенного регулирования.
Длительное время, почти 50 лет до учреждения ВТО в 1994 г., ГАТТ одновременно осуществлялись функции комплексного многостороннего соглашения, международной организации и форума, на котором регулярно обсуждались наиболее важные вопросы и принимались решения, затрагивающие условия торговли между большинством государств, прежде всего в отношении таможенных пошлин и правил пограничного налогообложения. Первоначальная редакция текста ГАТТ была одобрена участвующими в его разработке государствами и предложена для практического применения в 1947 г., став затем достаточно быстро не только соглашением в узком значении этого слова, но и правовой основой проведения встреч и различных международных форумов практически по всему спектру основных проблем международной торговли. Более того, учитывая универсальный характер норм ГАТТ и заложенные в их содержании основы для динамического развития многостороннего сотрудничества в решении данных проблем, деятельность государств по применению положений ГАТТ уже вскоре после его официального принятия фактически стала приобретать все черты, свойственные функционированию международной организации.
Во 2-й половине XX в. именно в рамках ГАТТ были достигнуты значительные успехи в области либерализации условий мировой торговли, снижения таможенных тарифов, создания наиболее универсальной международно-правовой системы сотрудничества государств по вопросам развития внешнеторговых связей. Вместе с тем эволюция мирохозяйственных отношений выявляла недостатки Соглашения и его ограниченные возможности. Так, положения ГАТТ-1947 не предусматривали эффективных способов защиты торговых интересов развивающихся стран, не регламентировали в достаточной степени применение различных средств нетарифного регулирования внешней торговли, не содержали правил торговли услугами, интеллектуальной собственностью и т.д. Несовершенство текста ГАТТ в первоначальной редакции, объективно обусловленное спецификой исторических условий послевоенной эпохи, по мере развития мирового хозяйства и усложнения правовых инструментов его регулирования могло привести к постепенной утрате значения ГАТТ как всеобщей хартии мировой торговли. Отчасти "пробелы" ГАТТ-1947 пытались восполнить модификацией его отдельных положений и принятием соответствующих изменений и дополнений, например, путем заключения специальных соглашений о применении отдельных норм ГАТТ. Однако такие средства лишь усложняли правовую систему ГАТТ, не обеспечивая желаемого результата. Кроме того, различные "специальные" соглашения, принятые в развитие положений ГАТТ, нарушали единство правовой системы: новые документы становились обязательными лишь для членов ГАТТ, которые добровольно согласились на их применение. Тем самым предавался забвению один из основополагающих принципов Соглашения - баланс интересов, прав и обязанностей всех стран-участниц, а сама правовая система ГАТТ в таком виде заставляла делить страны на три группы: 1) "обычные" участники Соглашения; 2) участники ГАТТ и принятых в его рамках новых соглашений; 3) не участвующие в Соглашении государства. С другой стороны, сфера применения ГАТТ постоянно расширялась и уже к концу 1980-х годов приобрела принципиально новые организационно-правовые формы <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Григорян С.А. Эволюция правовой системы ГАТТ // Внешняя торговля. 2000. N 2. С. 29 - 31.
Учитывая указанные обстоятельства, можно считать вполне закономерным принятие плана радикального и комплексного реформирования всей системы ГАТТ. Формализация результатов практической реализации таких планов нашла свое выражение в итоговых документах, принятых по завершении Уругвайского раунда переговоров стран - участниц ГАТТ. Эти переговоры продолжались более 7 лет и имели по сравнению с предыдущими раундами самый обширный мандат: в повестку дня были включены практически все вопросы, связанные с современными проблемами регулирования международной торговли и реформированием системы ГАТТ. По завершении Уругвайского раунда в апреле 1994 г. были приняты: итоговая Декларация, Заключительный акт, а также подписано Соглашение об учреждении Всемирной торговой организации. Кроме того, в данное Соглашение в качестве его составных частей были включены следующие дополнительные документы:
- Приложение 1, включающее, в свою очередь, Приложение 1А (Торговля товарами (ГАТТ-1994) - пересмотренный вариант текста ГАТТ-1947), а также шесть договоренностей и один Протокол, которые касаются применения положений ГАТТ-1994 и толкования его норм;
- Приложение 1В (Генеральное соглашение по торговле услугами);
- Приложение 1С (Соглашение по торговым аспектам прав интеллектуальной собственности);
- Приложение 2 (Соглашение о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров);
- Приложение 3 (Правовой механизм наблюдения за торговой политикой);
- Приложение 4 (Многосторонние торговые соглашения с ограниченным числом участников, например по торговле гражданскими воздушными судами или молочными продуктами и пр.).
В рамках реформирования системы ГАТТ также была достигнута Договоренность об обязательствах в области финансовых услуг и одобрены 28 деклараций и решений, которые либо уточняют, детализируют, дают толкование вышеназванным документам, либо имеют самостоятельное международно-правовое значение (например, Декларация по вопросу о взаимоотношениях между ВТО и МВФ <1>. Стоит отметить, что при вступлении в ВТО договаривающаяся сторона должна принять на себя обязательства, установленные положениями всех международно-правовых документов, утвержденных в рамках Уругвайского раунда (за исключением Приложения 4) <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Дюмулен И.И. Всемирная торговая организация. М.: ВАВТ, 1997; Россия и международная торговая система / Под ред. Э. ВанДузера и др. СПб.: Петрополис, 2000.
<2> Не принижая международно-правового значения документов, принятых по завершении Уругвайского раунда переговоров, нельзя не обратить внимание, что их итоги имеют и немалое политическое значение: "революционные", т.е. вносящие коренные изменения, новеллы правовой системы ГАТТ были, по существу, уже задолго до их формализации фактически "интегрированы" в нее, а сам процесс внесения изменений был призван обеспечить соответствие формы давно выкристаллизовавшемуся содержанию всей системы ГАТТ. Здесь можно вспомнить слова профессора И.И. Дюмулена, который отметил, что "2/3 правовых документов ВТО - это не что иное, как расширенное и модернизированное ГАТТ". См.: Дюмулен И.И. Указ. соч. С. 45.
В качестве своего рода подтверждения масштабности и значимости правовой системы ГАТТ/ВТО в регулировании внешнеэкономических отношений, включая и вопросы применения таможенных платежей, можно дать примерный перечень наиболее важных принципов, которые утверждены и поддерживаются этой системой и, как правило, выступают в роли общих норм-принципов в правовой системе регулирования таможенных налогов:
- наибольшего благоприятствования;
- недискриминации;
- национального режима;
- взаимности;
- многосторонности;
- гласности внешнеторговой и таможенной политики;
- регулирования торговли преимущественно тарифными методами и последовательного снижения величины ставок таможенных тарифов;
- устранения барьеров в международной торговле;
- разрешения споров посредством согласованного механизма;
- предоставления тарифных преференций развивающимся и наименее развитым странам <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Галдин В.А. Роль и место ГАТТ в международно-правовом регулировании международной торговли. СССР и ГАТТ. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1991. С. 85 - 100; Всемирная торговая организация (справочно-аналитический обзор) // Внешняя торговля. 1999. N 3. С. 4 - 7.
Нормативно-правовая составляющая системы ГАТТ/ВТО, как точно заметил И.И. Дюмулен, кодифицирует "в систематизированном виде то, что обычно называют "общепринятая мировая практика",... которая "опирается на сложную систему многосторонних отношений, конвенций и решений, уходящих своими корнями вглубь национальных законодательств крупнейших стран мира, и создает во многом общее международное правовое пространство..." <1>. Проблемы приведения в соответствие с правилами и принципами правовой системы ГАТТ/ВТО внутригосударственной системы регулирования внешнеторговых связей сегодня, безусловно, весьма актуальны для России.
--------------------------------
<1> Дюмулен И.И. Указ. соч. С. 6.
Советский Союз, выражая намерение стать полноправным участником правовой системы ГАТТ, инициировал в 1980-х годах процесс переговоров с секретариатом ГАТТ о предоставлении ему статуса наблюдателя. В мае 1990 г. Совет ГАТТ принял решение о предоставлении СССР данного статуса. Это позволяло Советскому правительству непосредственно следить за работой ГАТТ, получать информацию о деятельности Соглашения, высказывать свое мнение по обсуждаемым вопросам, участвуя в работе заседаний сессий ГАТТ, Совета представителей и других органов ГАТТ, за исключением бюджетной комиссии. Вместе с тем статус наблюдателя не давал права СССР на участие в принятии решений, и на него не распространялись в полном объеме права и обязанности членов Соглашения, а также договоренности, достигнутые в рамках ГАТТ. После распада СССР к России как правопреемнице последнего "перешел" статус наблюдателя в ГАТТ, и с этого времени она стала самостоятельно предпринимать шаги в сторону постепенного сближения своей правовой системы внешнеторгового регулирования с принципами и нормами ГАТТ, стремясь стать полноправным участником ГАТТ/ВТО. Россия также заявляла о намерении вступить во Всемирную торговую организацию совместно с Белоруссией и Казахстаном как одна единая таможенная территория, но позднее возобновила процесс переговоров в прежнем формате <1>.
--------------------------------
<1> http://www.rian.ru/trend/WTO_Russia_11062009 (дата последнего посещения - 12.01.2010).
Наконец, 16 декабря 2011 г. на 8-й Министерской конференции стран - членов ВТО в Женеве был одобрен пакет документов по присоединению России к ВТО <1>. Затем был ратифицирован Протокол о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г. <2>.
--------------------------------
<1> См.: http://www.wto.ru/monitor.asp?f=calendar&t=4 (дата последнего посещения - 12.01.2012)).
<2> Федеральный закон от 21.07.2012 N 126-ФЗ "О ратификации Протокола о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г." // СЗ РФ. 2012. N 30. Ст. 4177.
Как уже отмечалось выше, таможенные пошлины, снижение общего уровня которых было и остается одной из главных задач ГАТТ/ВТО, рассматриваются в общей международно-правовой системе избежания многократного налогообложения условно <1>. Устранение повторности налогообложения здесь понимается агрегировано в мировом масштабе как эффект от взаимного понижения уровня ставок таможенных тарифов. "В послевоенный период в ходе многосторонних переговоров в рамках ГАТТ было достигнуто значительное снижение тарифных барьеров. Так, средневзвешенный уровень импортных таможенных тарифов в промышленно развитых странах снизился с 40 - 50% в конце 1940-х годов до 4 - 5% в настоящее время, а в результате реализации соглашений Уругвайского раунда он должен составлять около 3%" <2>. Основными центрами разработки международных правил, непосредственно относящихся к налогам и взаимодействию налоговых служб, во 2-й половине XX в. стали ОЭСР и ООН. Правовые аспекты деятельности этих организаций в налоговой сфере будут рассмотрены далее.
--------------------------------
<1> О налоговых аспектах регулирования международной торговли подробнее см., например: Основы торговой политики и правила ВТО. М.: Международные отношения, 2006. С. 114 - 126; Qureshi A.H. Op. cit. P. 159 - 291.
<2> Ходов Л.Г. Указ. соч. С. 18.
§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках ОЭСР
3.1. Статус ОЭСР
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) является международной межправительственной организацией <1>. Фактически ОЭСР была создана на базе Организации европейского экономического сотрудничества, которая была образована 16 апреля 1948 г. в рамках реализации плана Маршалла по освоению американской помощи, выделенной для восстановления экономики западно-европейских стран. Конвенция о создании ОЭСР была подписана в Париже 14 декабря 1960 г. и вступила в силу 30 сентября 1961 г. после ратификации странами-участницами <2>. В соответствии со ст. 1 данной Конвенции основной целью деятельности ОЭСР является содействие политике, направленной на:
--------------------------------
<1> Об ОЭСР подробнее см.: http://www.mid.ru/ns-dipecon.nsf/fc2e4121e6d9ec5343256a0c003fb7d2/86ae99ebe7c21c0f43256a29003c4dea?OpenDocument (дата последнего посещения - 06.03.2009).
<2> Convention relative l'Organisation de et de Economiques http://www.oecd.org/document/44Z0,3343,fr_2649_201185_1915884_1_1_1_1,00.html (дата последнего посещения - 06.03.2009)).
- достижение высокого и устойчивого экономического роста и повышение жизненного уровня стран-членов при соблюдении финансовой стабильности;
- поддержку разумных экономических взглядов и методов в странах-участницах, а также в не входящих в ОЭСР государствах, идущих по пути экономического развития;
- содействие расширению мировой торговли на многосторонней и недискриминационной основе в соответствии с международными обязательствами.
Россия не является членом ОЭСР. 8 июня 1994 г. была подписана Декларация о сотрудничестве между Российской Федерацией и ОЭСР, в соответствии с которой последняя взяла на себя обязательство оказывать России консультативно-техническое содействие в реформировании экономики. Одновременно с указанной Декларацией было подписано Соглашение между Правительством РФ и ОЭСР о привилегиях и иммунитетах данной Организации в Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2324.
16 мая 2007 г. Совет ОЭСР на уровне министров принял решение о начале переговоров с Российской Федерацией и предложил Генеральному секретарю разработать условия, параметры и процесс ее присоединения к ОЭСР для последующего их рассмотрения и принятия Советом. На 1163-й сессии Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г. был принят документ "Дорожная карта" присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР", в котором определена процедура, позволяющая странам-участницам оценить готовность и возможность Российской Федерации выполнять обязательства, налагаемые членством в ОЭСР <1>. В настоящее время Россия имеет статус наблюдателя более чем в десяти действующих в рамках ОЭСР комитетах и рабочих группах, она не только применяет в своей договорной практике Типовую налоговую конвенцию ОЭСР, но и активно участвует в работе по ее совершенствованию, представляя свои замечания и предложения.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Присоединение Российской Федерации к ОЭСР. Страновая программа (http://oecdmoscoworg.83.com1.ru/oecd_rf1.html (дата последнего посещения - 06.03.2009)).
3.2. Типовая налоговая конвенция ОЭСР
ОЭСР на всем протяжении своей деятельности выступает одним из ведущих центров разработки международных правил в области налогообложения. В первые три десятилетия ее деятельность (включая период работы ОЕЭС) в основном концентрировалась вокруг проблем, связанных с многократным применением налогов на прибыль и капитал <1>.
--------------------------------
<1> Об истории разработки Типовой налоговой конвенции ОЭСР подробнее см.: McIntyre M.J. Op. cit.
25 февраля 1955 г. Совет ОЕЭС, характеризуя двойное налогообложение как серьезное препятствие международной торговле и финансовому обороту, рекомендовал государствам-членам принять меры для его устранения путем заключения двусторонних соглашений. Данная рекомендация нашла отклик, и число таких соглашений возросло <1>. В марте 1956 г. был создан Налоговый комитет ОЕЭС, приступивший с 1958 г. к разработке типовой двусторонней конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала, учитывающей уровень развития стран-участниц данной Организации и проводимую ими политику налогообложения; после чего работа в данной области "перешла" к одноименному Комитету, который в 1971 г. был переименован в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР <2>.
--------------------------------
<1> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 2 - 3.
<2> См.: Gouthiere B. Op. cit. P. 21.
В 1963 г. Налоговый комитет ОЭСР опубликовал в качестве рекомендуемой модели текст Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала и официальные комментарии к ней <1>. Эта Конвенция ориентирована на применение развитыми странами, в отношениях между которыми есть относительный паритет потоков капитала и схожие принципы налогообложения международной экономической деятельности, прежде всего относящиеся к инвестициям.
--------------------------------
<1> Данные комментарии носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с указанной Конвенцией. Оба документа обычно публикуются вместе и воспринимаются в их единстве.
Типовая налоговая конвенция ОЭСР получила широкое распространение. Именно она легла в основу большинства заключенных до 1977 г. двусторонних налоговых соглашений об избежании повторного налогообложения (около 500 договоров) <1>. При этом между государствами-членами ОЭСР в период с 1955 по 1976 гг. количество таких договоров возросло с 70 до 180 <2>.
--------------------------------
<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 102.
<2> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 49.
В 1967 г. Налоговый комитет ОЭСР приступил к пересмотру положений Типовой налоговой конвенции, изменяя их с учетом накопленного опыта, полученных предложений и замечаний не только стран-участниц этой Организации, но и других государств, заинтересованных в применении данного документа, а также ряда международных организаций (например, Международной торговой палаты, Международной налоговой ассоциации). В 1977 г. была опубликована новая редакция Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Совет ОЭСР в том же году одобрил ее, предложив всем заинтересованным государствам применять ее в договорной практике (при необходимости приведя в соответствие двусторонние договоренности, основанные на предыдущей версии этой Конвенции), а также рекомендовал заключить многостороннее соглашение между странами - участницами ОЭСР об устранении двойного налогообложения доходов и капитала. Затем, сняв с обсуждения такую рекомендацию, Совет высказался за решени<