История возникновения и теория налогообложения и налогового права

В.А. МАЛЬЦЕВ

Допущено в качестве учебника для студентов

образовательных учреждений

среднего профессионального образования,

обучающихся по специальности 0201 — Правоведение

Москва

Academia

Рецензенты:

кандидат юридических наук, профессор кафедры конституционного и муници­пального права Академии труда и социальных отношений М.А.Митюков; кандидат социологических наук, доцент кафедры

«Административное и гражданское право»

Московской государственной академии приборостроения

и информатики А.А.Громова

Мальцев В. А.

М215 Налоговое право: Учебник для студ. сред. проф. учеб. заве­дений. — М.: Издательский центр «Академия», 2004. — 240 с. ISBN 5-7695-1797-2

В учебнике рассматриваются основные теории налогообложения и этапы развития налоговой системы России. В общей части налогового права рас­крываются понятие и функции налогов и сборов, принципы и элементы налогообложения, система налогового планирования, анализируются ос­нования исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В особен­ной части налогового права подробно освещаются основные виды нало­гов и сборов в Российской Федерации. Дается характеристика налогового контроля, видов налоговых правонарушений и ответственности за их со­вершения, а также системы обеспечения защиты прав налогоплательщи­ков. Законодательный и фактический материал дан по состоянию на 15 марта 2004 года.

Учебник предназначен для студентов средних профессиональных учеб­ных заведений, обучающихся по специальности «Правоведение».

УДК 34(075.32) ББК 67.402я723

© Мальцев В.А., 2004

© Образовательно-издательский центр «Академия», 2004 ISBN 5-7695-1797-2 © Оформление. Издательский центр «Академия», 2004

ПРЕДИСЛОВИЕ

Целью данного учебника является ознакомление с основами современного налогового права, с этапами его развития, эконо­мическими и социальными причинами его становления, форма­ми и содержанием налогообложения, принципами и нормами налогового законодательства, структурой налоговой системы, правами и обязанностями участников налоговых правоотношений. Подробно характеризуются основные виды налогов, действующих в Российской Федерации, раскрываются основания наступления ответственности за налоговые правонарушения, а также методы защиты прав налогоплательщиков.

Исторический путь развития государства тесно переплетается с установлением налогообложения и проведением налоговых ре­форм. Каждый этап, каждая веха в истории сопровождалась уста­новлением инструментов регулирования в первую очередь дохо­дов, с одной стороны, государственных, с другой — населения, поскольку за период своего существования человечество и госу­дарство не придумали более эффективного способа управления, кроме как с помощью денег.

Имея значительные денежные средства, государство может вли­ять на все экономические и социальные процессы, происходящие в нем. Именно деньги лежат в основе установления системы нало­гообложения. Государство, изымая часть средств из товарооборо­та, формирует свои доходы, которые необходимы ему для своего существования. В то же время за годы рыночных преобразований в России подтверждается мысль о том, что налоги должны отражать глубинные процессы, происходящие в экономике. Связь эконо­мики и налогов неразрывна, с помощью налогов регулируются производственные и непроизводственные отношения, а уровень развития экономики диктует государству установление «жесткой» или «мягкой» системы налогообложения с высокой или низкой степенью изъятия.

Трансформация национального хозяйства России в экономику рыночного типа поставила задачу формирования абсолютно но­вой налоговой системы, которая служила бы источником попол­нения государственного бюджета. Отсутствие собственного опыта в этой области и необходимость создания налоговой системы с нуля привели к тому, что использовался в основном метод проб и

ошибок, а также механическое перенесение некоторых черт со­временных зарубежных (в первую очередь европейских) налого­вых систем на российскую почву без учета текущих реалий и осо­бенностей конкретного этапа развития национальной экономики. В течение последних десяти лет в нашей стране шла апробация различных видов стратегии управления налогообложением, в ре­зультате сформировалась та налоговая система, которую мы име­ем на сегодняшний день.

Необходимость изучения данной дисциплины продиктована требованием времени, поскольку каждый юрист, экономист, ме­неджер и другие специалисты в своей практической деятельности обязательно столкнутся с теми или иными положениями и нор­мами налогового права.

В учебнике выделяются пять основных разделов: «История воз­никновения и теория налогообложения и налогового права», «На­логовое право как отрасль (подотрасль) права», «Общая часть на­логового права», «Особенная часть налогового права» и «Налого­вый контроль и ответственность по налоговому праву», что по­зволяет последовательно изучить все основные институты данной отрасли права. В целях более прочного усвоения изложенного в учебнике материала раздел I, главы разделов II, III, параграфы главы 1 и главы 2 — 4 раздела IV, главы раздела V завершаются перечнями контрольных вопросов и заданий. Имеется в учебнике и список законодательных актов и дополнительной учебной лите­ратуры по рассматриваемой тематике.

РАЗДЕЛ I

Глава 1

В РОССИИ

К изучению истории налогообложения в России обращались многие известные историки и юристы, такие как Н.М.Карам­зин, В.О.Ключевский, С.М.Соловьев, В.Н.Татищев и другие.

Первым научным трудом в данной области считается опублико­ванная в 1818 г. книга Н.И.Тургенева «Опыт теории налогов». При этом следует отметить, что вплоть до середины XVIII в. термины «налог», «налогообложение» в России не применялись. Для обозна­чения фискальных платежей в русском языке использовалось слово «подать». Поэтому даже в начале XX в. налоговая политика страны называлась «податной политикой». Впервые термин «налог» упоми­нается в работе историка А.Я.Поленова (1738—1816 гг.) «О кре­постном состоянии крестьян в России» в 1766 г. В законодательстве термин «налог» утвердился лишь к середине XIX в.

Можно выделить несколько этапов истории возникновения и развития налогообложения в России.

I этап (IX—XVII вв.) характеризуется введением прямого на­лога или дани, собираемой с населения. Единицей обложения данью был дым, определявшийся количеством печей и труб в каждом домохозяйстве. Счет «на дым» сохранялся в России вплоть до XVII в. Дань платили предметами потребления (мехами, жи­вотными и др.) или деньгами. Во времена Золотой Орды (1243 — 1480 гг.) появляются различные подати и сборы. Известно 14 ви­дов «ордынских тягостей», из которых главным был налог мон­гольскому хану, а также торговые сборы, извозные повинно­сти, взносы на содержание ханских послов, «выход» («царева дань») и др.¹. Помимо ордынской с населения взималась дань, которая непосредственно направлялась прямо в княжескую казну. Со второй половины XVII в. налоги и сборы стали взиматься в

¹ См.: Соловьев СМ. Собр. соч. — М., 1988. — Кн. П. —С. 12.

денежной форме. В военное время вводились чрезвычайные нало­ги, предназначенные для покупки оружия, изготовления пороха и для выкупа пленников, которые впоследствии вошли в состав налога на содержание стрелецкого войска.

II этап включает в себя налоговые реформы Петра I (XVIII в.). Главным изменением в системе прямых налогов был переход от подворного налога к подушной подати, которая представляла со­ бой вид прямого личного налога, взимаемого с «души» в разме­рах, независимых от величины имущества и дохода. С конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства, на него
приходилось свыше 50 процентов всех доходов. В ходе реформ были
введены такие новые виды налогов, как гербовые сборы, налоги
с постоялых дворов, налог с продажи съестного, пробирная по­шлина и несколько чрезвычайных налогов для содержания армии и флота.

Петр I установил правило, по которому от уплаты налогов освобождались те, кто непосредственно служил государству. Впо­следствии от большинства налогов освобождались купцы, почет­ные граждане и некоторые другие категории населения.

III этап — налоговые реформы XIX—начала XX в. При Александре I (1777—1825 гг.) вносятся крупные изменения в части таких налогов, как оброчные сборы, пошлины с наследств, горная подать, гербовый сбор, введены новые сборы (процентный сбор с доходов от недвижимого имущества), реформируется система организации сбора налогов. При проведении крестьянской реформы 1861 г. была изменена система сбора промыслового на­лога, введены земельный налог, подомовый налог. Активно при­ меняются акцизные сборы. Так, за период с 1863 по 1880 г. вводятся акцизы на спиртные напитки, соль, керосин, табак. В начале
XX в. устанавливается новая система обложения доходов населения, взимаются налоги и сборы с предпринимательской деятельности, изменяется система сборов с крестьянских хозяйств, вводятся новые налоги (квартирный, гостиничный, с увеселительных заведений и др.).

IV этап — налоговые реформы в СССР. 8 ноября (26 октября)
1917 г. учреждается Народный комиссариат финансов, в обязан­ность которого входит контроль за поступлением и взиманием налогов. Одними из первых вводятся прямые налоги (на прибыль предприятий и доходы от личных промыслов), затем объявляет­ся введение чрезвычайного единовременного 10-миллиардного революционного налога на нужды революционного строитель­ства и оборону страны, который устанавливался для богатой ча­сти городского населения и зажиточных крестьян. Новая экономическая политика 1921 г. (НЭП) воспроизвела в общих чертах налоговую систему дореволюционной России, однако установи­ла и ряд новых налогов — подоходно-имущественный налог, сельскохозяйственный налог, налог на сверхприбыль, сборы на жи­лищное и культурно-бытовое обслуживание и др. В 1930—1932 гг. в СССР проводится новая налоговая реформа, которая полнос­тью упразднила систему акцизов, а все 86 платежей-предприя­тий были сведены к двум — налог с оборота и отчисления от прибыли. Таким образом, вся прибыль предприятий, за исклю­чением нормативных отчислений на формирование фондов, изы­малась в доход государства. Существенные изменения в налого­вом законодательстве СССР произошли в годы Великой Отече­ственной войны (1941 — 1945 гг.), появились налог на холостя­ков, одиноких и малосемейных граждан, подоходный налог с физических лиц, сельскохозяйственный налог, государственная пошлина и др. С 1965 г. вместо отчислений от прибыли вводятся три платежа в бюджет — за фонды предприятий, рентные плате­жи (изъятие излишних накоплений) и взнос свободного остатка прибыли. С принятием 30 июня 1987 г. Закона СССР «О государ­ственном предприятии (объединении)» начинается реформа си­стемы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет, формируется правовая база для введения налогов с ин­дивидуальных предпринимателей, а также для кооперативов и предприятий с участием иностранных организаций. С этого вре­мени была признана целесообразность отчислений платежей в бюджет в форме налогов.

V этап — налоговые реформы Российской Федерации (1990 г.— начало XXI в.). В этот период вносятся изменения в законодатель­ство, устанавливающие новый порядок налогообложения физи­ческих лиц, принимается целый ряд законов, касающихся земель­ного, дорожного налога. Впервые в нашей стране вводятся налог на добавленную стоимость, налог с продаж, принимается Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации. В это же время образуется Государственная налоговая служба (с 1998 г. — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам)¹, а затем в 1993 г. — Федеральная служба налоговой полиции России (упразднена Указом Президента Российской Федерации в 2003 г.). В 1998 г. принимается первая часть Налогового кодекса Российс­кой Федерации, в 2000 г. — вторая. В настоящее время продолжает­ся совершенствование налогового законодательства, отменяются некоторые виды налогов, такие как налог с продаж, налог на покупку иностранной валюты, дорожный налог, реформируется структура налоговой системы. Все это связано в первую очередь с происходящими изменениями в экономической и социальной сфере государства.

^{_________________________}

¹ Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 (СЗ РФ. — 2004. — № 11. — Ст. 945) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу.

РАЗДЕЛ II

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Метод налогового права

Под методом налогового права понимаются способы и приемы правового воздействия на волю и характер поведения участников налоговых правоотношений, взаимосвязь между ними. Основными методами налогового права являются: 1) императивный метод, который выражается в том, что от­ношения в рамках налогового права строятся на основе подчинения одних участников правоотношений другим, выступающим от имени государства и муниципальных образований;

2) диспозитивный метод, включающий методы рекомендаций и согласований. Так, рекомендации одного участника налоговых правоотношений приобретают властный (императивный) харак­тер при условии принятия их другим участником¹, а по отдель­ным вопросам участники данных правоотношений могут опреде­лять условия своих взаимоотношений на основании специальных соглашений в рамках законодательства (например, предоставле­ние отсрочки и рассрочки по уплате налогов, заключение догово­ров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного на­логового кредита).

Отношения, регулируемые налоговым правом, в большей сте­пени относятся к сфере публичного права, поэтому императив­ный метод правового регулирования применяется более часто, чем диспозитивный метод. При этом следует помнить, что в зависи­мости от характера регулируемых отношений и иных факторов (например, экономических) эти методы могут выступать в раз­личных сочетаниях и вариациях.

С первого взгляда можно высказать мнение о том, что метод налогового права совпадает с методом административного права. Действительно, они достаточно схожи, что было отмечено и вос­принято правоприменительной практикой. Между тем основным и решающим моментом, определяющим различия двух указан­ных методов правового регулирования, является сфера воздей­ствия на субъектов. Если административное право воздействует (в сфере применения ответственности) прежде всего на граждан и должностных лиц предприятий, то налоговое право воздей­ствует также на юридических лиц и некоторые особые категории субъектов (взаимозависимые лица). Поэтому вести речь о тожде­стве методов правового регулирования данных отраслей права нельзя.

Основная сущность метода правового регулирования в налого­вом праве заключается в установлении определенного порядка действий, запрещении действий или предоставлении возможнос­ти выбора действий. Предписания к действию в определенных слу­чаях надлежащим образом предусматриваются соответствующей нормой законодательства о налогах (например, строго установле­ны порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган). Запрещение определенных действий, за которые предус­матриваются соответствующие юридические меры воздействия

¹ Например: рекомендации федерального законодательства по установлению и введению региональных и местных налогов и сборов приобретают юридичес­кую силу только после принятия этих налогов законодательными (представи­тельными) органами власти субъектов Российской Федерации и местного само­управления. — В. М.

(ответственности), также составляет элемент правового регули­рования. В то же время предоставление возможности выбора дей­ствия дает участникам правоотношений варианты должного по­ведения, предусмотренные налоговой правовой нормой (напри­мер, предоставление возможности участвовать в налоговых пра­воотношениях как лично налогоплательщику, так и через закон­ного или уполномоченного представителя).

Система налогового права

Как и нормы большинства отраслей российского права, нор­мы налогового права группируются в две части — общую и осо­бенную.

Общая часть налогового права включает в себя нормы, уста­навливающие принципы налогового права, систему и виды нало­гов и сборов в Российской Федерации, общие условия установле­ния налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых правоотношений, правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, порядок осуществления налоговой отчетности, систему налогового контроля, способы и порядок защиты прав налогоплательщиков. Также в общую часть налогового права вклю­чаются общие положения об ответственности за совершение на­логовых правонарушений и их основные виды.

Таким образом, в общую часть налогового права входят инсти­туты, которые содержат в себе положения, обеспечивающие прак­тически все институты особенной части. Институты общей части содержат правовые нормы, действие которых распространяется на все регулируемые данной подотраслью отношения, и конкре­тизируются в институтах особенной части. Структурно большин­ство указанных норм общей части налогового права кодифициро­ваны и содержатся в первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенная часть налогового права включает в себя нормы, ре­гулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. К осо­бенной части относятся также нормы о взимании некоторых видов налогов и сборов, содержащиеся в специальных законодательных актах (например, государственной пошлины, таможенной пошли­ны и др.). В отдельный раздел особенной части включаются нормы, устанавливающие специальные налоговые режимы.

Общая и особенная части налогового права, являясь структур­ными элементами системы налогового права, в свою очередь объе­диняют обособленные, взаимосвязанные институты и субинсти­туты.

Институты налогового права — это взаимосвязанные группы норм, регулирующие небольшие видовые родственные отноше­ния. Так, к числу институтов общей части налогового права мож­но отнести институт представительства в налоговых правоотно­шениях, институт налогового контроля, институт налоговой тай­ны, институт ответственности за нарушения налогового законо­дательства, институт обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, институт защиты прав налогоплатель­щиков и т.д.

Входящие в систему налогового права субинституты, в свою очередь, являются составными элементами институтов. Например, институт защиты прав налогоплательщиков включает в себя такие субинституты, как административная защита прав налогоплатель­щиков и судебная защита их прав, а субинституты — налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит — включаются в ин­ститут изменения сроков уплаты налогов и сборов. В свою оче­редь, сердцевиной (основой) данной системы является норма на­логового права.

Понятие и функции налога

К определению понятия «налог» можно подходить с различ­ных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов вла­сти и управления самостоятельно устанавливать платежи, кото­рым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких побо­ров при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.

Законодательное определение налога дано в статье 8 части пер­вой Налогового кодекса Российской Федерации. Под налогом по­нимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взи­маемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения при­надлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обес­печения деятельности государства и{или) муниципальных образова­ний.

Исходя из этого определения следует, что налог носит прину­дительный и односторонне установленный характер, взимание которого является элементом управленческой деятельности госу­дарства. Посредством налога оно изымает часть денежных средств, принадлежащих физическим и юридическим лицам. При этом од­новременно устанавливается обязательность и индивидуальность его уплаты. Однако не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, являются налогами. Например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства, хотя и отвечают этим харак­теристикам, налогами не являются.

К тому же налоги поступают в пользу субъектов публичной власти — органов государственной власти или местного самоуп­равления.

Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства — «изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые пла­тежные обязанности...»¹.

Налог также следует рассматривать как средство регулирования финансовых отношений между плательщиками налога и государ­ством.

Установленное Налоговым кодексом Российской Федерации определение понятия налога в целом включило в себя его основ­ные правовые и экономические признаки и функции.

Одной из основных функций налогов и сборов является фис­кальная. Реализация данной функции направлена на обеспече­ние государства и местного самоуправления финансовыми ре­сурсами.

Другой функцией является регулирующая, сущность которой выражается в том, что налоги как регулятор общественных от­ношений используются государством и органами местного са­моуправления для стимулирования развития общественного про­изводства либо для сдерживания его отдельных отраслей, с их помощью может регулироваться потребление населения, его до­ходы.

В зависимости от конкретных социально-экономических и по­литических условий развития общества, его потребностей на дан­ном этапе изменяется соотношение между названными функция­ми. Успех проводимой налоговой политики во многом определя­ется тем, насколько государству удается сочетать фискальную и регулирующую функции налогов и сборов в своей политике.

Французский философ Ш. Монтескье отмечал: «Ничто не тре­бует столько мудрости и ума, как определение той части, кото­рую у подданных забирают, и той, которая у них остается». В усло­виях становления рыночных отношений в России усилилось зна­чение налогов как важнейшего инструмента государственного воз­действия на экономику страны.

В литературе отмечается также, что налоги выполняют свой­ственную финансам контрольную функцию, в частности, они способствуют государству проконтролировать законность хозяй­ственной деятельности субъектов, правильное распределение их доходов.

¹ Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т. 2. — С. 127.

Понятия сбора и пошлины

В налоговое законодательство включены также понятия сбора и пошлины.

Сборы и пошлины не имеют финансового значения, присуще­го налогам, хотя некоторые их черты являются общими.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организа­ций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными орга­нами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений {лицензий).

К категории «сборы» можно отнести предусмотренные Нало­говым кодексом (ст. 13—15) государственную пошлину, таможен­ные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, ре­гиональные и местные лицензионные сборы.

Пошлина — особый вид налога и сбора, взимаемый с юридиче­ских и физических лиц, которые вступают в специфические отно­шения между собой и государством в лице государственных орга­нов.

Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения в связи с его деятельностью.

Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачи­вается не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата по­шлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется об­щественно полезной функцией суда — поддержанием режима за­конности.

Пошлина не обеспечивает существование государственного органа, так как он может финансироваться и из других источни­ков. Наоборот, взимание пошлины обусловлено реализацией ка­ким-либо государственным органом своих функций. К примеру, налог, уплачиваемый при пересечении товарами таможенной гра­ницы государства, традиционно принято называть таможенной пошлиной. Целевые социальные налоги, уплачиваемые в специ­альные фонды (пенсионные, социального и обязательного меди­цинского страхования и др.), именуются взносами, платежами и т.п.

Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой проявляются на практике.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации рассмот­рел вопрос о применении некоторых налоговых норм в отноше­нии взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Пред­ставители Фонда утверждали, что данные платежи являются со­ставной частью не налоговых, а трудовых отношений и носят не фискальный, а компенсационный характер¹. Однако уплата взно­са не означает возникновения встречной обязанности государства, такая обязанность возникает не в силу совершения платежа, а в результате гарантий государства на получение пенсий в установ­ленном размере, который не зависит от внесенных сумм. К тому же расходы на выплаты государственных пенсий и других соци­альных пособий могут финансироваться и за счет других источни­ков, например, общих налоговых поступлений.

Поэтому иногда определить правовую природу платежа довольно сложно.

Глава 4

Глава 5 НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

§ 1. Понятие налогового планирования

В своей деятельности налогоплательщики стараются использо­вать всевозможные средства, приемы и способы для максималь­ного сокращения своих налоговых обязательств. Разумеется, все эти способы должны соответствовать законодательству.

Налоговое планирование представляет собой организацию дея­тельности налогоплательщика по минимизации его налоговых обяза­тельств на определенный период без нарушения законодательства. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности лица для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства. То есть налогоплательщики вправе органи­зовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию.

Однако это не означает, что имеют место случаи, когда допус­кается уклонение от налогов или уменьшение суммы уплаты. Дело в том, что налоговое законодательство прямо предусматривает, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льго­ты при наличии оснований и в порядке, установленном законо­дательством о налогах и сборах.

В Российской Федерации субъекты предпринимательской дея­тельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, налогопла­тельщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Дан­ное положение особенно важно в связи с действующей в налого­вом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обло­жении государством налогами всех доходов, за исключением пе­речисленных в законе. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязан­ность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Это не всегда получается на практике. Иногда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законода­тельства, с тем чтобы получить возможность правомерно восполь­зоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники на­логового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «не­желанием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на закон­ных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уп­латы налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указывалось выше, налоговое планирование, в отличие от уклонения от уплаты налогов, подразумевает активное пове­дение налогоплательщика, которое не предполагает отказа от ведения определенных видов предпринимательской деятельно­сти, а направлено на их рационализацию с налоговой точки зре­ния. Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть признаны недействитель­ными.

В то же время отсутствие четко разработанных принципов раз­граничения понятий уклонения от уплаты налогов и налогового планирования может привести на практике к подмене одного по­нятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций. В иностранной литературе, например, по­нятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» иногда приравнивают к понятию «налоговое планирование».

§ 2. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколь­ко этапов, которые не следует рассматривать как четкую и неиз­менную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств. Большинство вопросов в планировании на любом этапе могут решаться одновременно. К основным этапам налогового планирования относятся:

1) выбор месторасположения предприятия;

2) выбор места ведения хозяйственной деятельности;

3) выбор организационно-правовой формы;

4) выбор форм и методов ведения предпринимательской деятельности;

5) выбор форм и методов распределения активов и прибыли;

6) выбор форм системы налогообложения.

На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места нахождения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиа­лов, представительств и дочерних компаний. При этом в первую очередь учитывается налоговый режим, предоставляемый мест­ным законодательством.

Под налоговым режимом понимается совокупность налоговых обязательств плательщика, возникающих в связи с его местополо­жением либо особенностями налогообложения получаемых доходов. Также учитываются возможности безналогового перевода доходов (например, из одной страны в другую), условия предоставления налоговых кредитов, льгот и др. Так, целесообразно открыть пред­приятие в местности, где не установлены некоторые виды регио­нальных налогов и сборов, где значительно ниже налоговые став­ки и различные виды платежей (например, плата за потребляе­мую электроэнергию, водоснабжение и др.).

На втором этапе выбирается оптимальное место ведения хо­зяйственной деятельности. Дело в том, что предприятие или орга­низация может находиться в одном регионе (местности), а осу­ществлять деятельность в другом, где предоставляются более ши­рокие возможности, в том числе и получение более высоких до­ходов (прибыли). Так, многие предприятия с местом расположе­ния в Московской области в основном осуществляют свою пред­принимательскую деятельность в г. Москве, а предприятия неф­тяного и газового комплекса реализуют свою продукцию в раз­личных регионах страны и за рубежом.

Основная задача третьего этапа налогового планирования со­стоит в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица. Понятно, что налоговые обязательства предприятия определяются не толь­ко тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ве­дет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режи­мом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприя­тие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. Так, полное то­варищество, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества. Напро­тив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограничен­ной ответственностью или акционерного общества, несет огра­ниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участий можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому налогообложению.

Сущность четвертого этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятель­ности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия; правиль­ное использование льгот по основным видам налогов, оператив­ное реагирование на изменение налогового законодательства и др.

Пятый этап налогового планирования — размещение наиболее рациональным способом активов и прибыли предприятия. Во мно­гих случаях правильное размещение прибыли и капиталов пред­приятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. Например, в соответствии с действующим российским законода­тельством освобождаются от налогообложения дивиденды, реин­вестируемые на техническое перевооружение предприятия, ре-

конструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструктор­ские работы. Как правило, освобождаются от налогообложения средства, вложенные в государственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них.

Шестой этап представляет собой выбор системы налогообло­жения. Этот этап присущ очень узкому кругу налогоплательщиков. Им предоставляется право выбора деятельности с переходом на упрощенную систему налогообложения или уплаты налогов и сбо­ров в соответствии с общей системой налогообложения. Так, уп­рощенная система дает возможность замены ряда налогов (напри­мер, д