Стоимость и цена недвижимости в рыночном и налоговом аспектах

Нельзя игнорировать и совершенно очевидную налоговую составляющую данной проблемы. Признание обменивемой недвижимости равноценной без прямого (эксплицитного) указания цены недвижимости в договоре следует рассматривать как отступление от правила ст. 40 Налогового кодекса, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, которая (цена), пока не доказано обратное, предполагается соответствующей уровню рыночных цен [1]. По делу № А73-5825/30-99 АИ-1/462К Арбитражного суда Хабаровского края истец - Закрытое акционерное общество "Лиман" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным постановления о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам межрайонного уровня № 1 по г. Николаевску - на - Амуре и Николаевскому району, Тугуро - Чумиканскому району. Ответчик своим постановлением № 377 от 27.07.97 г. взыскал с истца налог на добавленную стоимость в сумме 21,8 тыс. руб., штраф и пени. Как следует из материалов дела, по договорам мены от 16.07.97 г. и от 25.02.97 г. истец передал Администрации города Николаевска - на - Амуре причал грузовой, здание эллинга финского, а Администрация города Николаевска - на - Амуре передала ЗАО "Лиман" здание дизельной электростанции и главный корпус со слипом. Налог на добавленную стоимость исчислен не был, что являлось нарушением Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении иска в этой части, обоснованно исходил из того, что в соответствии с подпунктом "б" пункта 2 статьи 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров в обмен на другие товары. Данный вывод был поддержан и в постановлении от 15 марта 2000 г. Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа, куда истец обратился с кассационной жалобой. Соответствующее положение закреплено сейчас в ст. 146 НК, из которой вытекает, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), а под реализацией ст. 39 НК понимает передачу на возмездной основе права собственности на товары (в том числе и обмен товарами). Необходимо особо отметить, что налоговым органам предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам лишь в четырех случаях, одним из которых как раз и являются товарообменные (бартерные) операции (п.2 ст. 40 НК). Однако именно в области мены (равно как и продажи) недвижимости возможность контроля правильности применения цен наталкивается на трудности концептуального порядка. Если отправляться от одной из аксиом цивильного права, согласно которой недвижимые имущества являются индивидуально-определенными, уникальными и незаменимыми объектами, то и цены сделок с недвижимостью в такой же степени должны быть индивидуально-конкретны. Но тогда получается, что установление рыночных цен недвижимости способами, указанными в п.п.4 - 8 ст. 40 НК (т.е. по ценам сделок с идентичным или однородным имуществом) привело бы к полному отрицанию вышеуказанной аксиомы, справедливость которой еще никто не опроверг. Ввиду того, что один и тот же объект недвижимости редко участвует в двух или более последовательно совершаемых сделках в течение короткого отрезка времени, не имеет практического значения и предусмотренный пунктом 10 ст. 40 НК метод цены последующей реализации, равно как и затратный метод. Что же остается? В условиях фактического существования рынка недвижимости и, следовательно, реального применения рыночных цен на недвижимость остается практически единственно возможное разрешение проблемы: нужно признать, что сфера применения указанной аксиомы является значительно более узкой, чем обычно представляется. Речь идет о том, что свойство индивидуальной определенности объекта недвижимости (действительно присущее любым таким объектам) далеко не всегда сопровождается свойствами уникальности и незаменимости. Так, например, Земельный кодекс РФ указывает на возможность предоставления собственнику реквизированного (п.3 ст.51) либо изъятого для государственных или муниципальных нужд (п.4 ст. 61) земельного участка равноценного земельного участка, причем при непредоставлении такового в обоих случаях собственнику возмещается рыночная стоимость земельного участка. Полагаем, что в данной ситуации под "равноценностью" участков следует понимать отнюдь не абсолютное совпадение их местоположения, площадей, рельефов, природных, почвенных, и иных характеристик (что вряд ли возможно даже в принципе в силу присущего каждому объекту недвижимости строго индивидуального сочетания указанных признаков), сколько синтез этих признаков в рыночной цене участка. Земельное законодательство решает вопрос определения рыночной стоимости земли следующим образом. Статьи 65 и 66 Земельного кодекса показывают, что законодатель различает кадастровую и рыночную стоимость земельных участков. Первая из них применяется в основном для целей налогообложения, тогда как вторая устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности. В последнем случае в соответствии со ст. 8 Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" обязательность установления рыночной стоимости имеет место в основном в отношении отчуждаемого по различным основаниям или передаваемого в аренду государственного и муниципального имущества и при возникновении споров. Следовательно, пока и поскольку земельный участок состоит в собственности публично-правовых образований (и даже в частной собственности!), и если по поводу его действительной стоимости нет спора, необходимость определения его рыночной стоимости отсутствует. Это вполне объяснимо, ибо в период, когда земельные участки находятся в статическом состоянии (вне оборота), интерес в фискальных целях представляет иная - кадастровая стоимость земельного участка. Из п. 3 ст. 66 Земельного кодекса можно видеть, что кадастровая стоимость может составлять определенную часть (долю) рыночной стоимости: "в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости". То есть установленная рыночная стоимость выступает в таких случаях своеобразной базой для определения кадастровой стоимости. Но в то же время может существовать и обратная зависимость. В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" в случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в статье 65 Земельного кодекса РФ, применяется нормативная цена земли. Порядок установления нормативной цены земли определяется в настоящее время Постановлением Правительства РФ от 15 марта 1997 г. № 319, которым определено, что нормативная цена земли применяется в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам. Предложения об оценочном зонировании территории субъекта Российской Федерации и о нормативной цене земли по указанным зонам представляются комитетами по земельным ресурсам и землеустройству. Органы местного самоуправления (администрации) по мере развития рынка земли могут своими решениями уточнять количество оценочных зон и их границы, повышать или понижать установленную в соответствии с указанным порядком нормативную цену земли, но не более чем на 25 процентов. При этом нормативная цена земли не должна превышать 75 процентов уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения. Таким образом, нормативная цена земли (как, впрочем, и кадастровая стоимость участка) "привязана" к некоему усредненному, типичному участку определенного целевого назначения, представляющему собой уже некоторую абстракцию, продукт обобщения существенных и отбрасывания несущественных индивидуально-конкретных признаков и свойств реальных участков земли. Более того, нормативная цена земли позволяет обратным порядком перейти к рыночной стоимости земельного участка путем построения нехитрой математической пропорции. Здесь уместно еще раз напомнить о выводе Маркса, согласно которому как стоимость товар (в данном случае - земельный участок) есть эквивалент; в нем как в эквиваленте все его природные свойства погашены. Развитие отечественного земельного законодательства дает нам пример формирования еще одной стоимостной категории для поземельной недвижимости - выкупной цены земельного участка. Федеральный закон от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" определил, что при продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков собственникам расположенных на них зданий, строений, сооружений стоимость таких земельных участков определяется в особом порядке. Субъектом Российской Федерации устанавливается цена земли в поселениях с численностью населения:

свыше 3 миллионов человек в размере от пяти- до тридцатикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка;

от 500 тысяч до 3 миллионов человек в размере от пяти- до семнадцатикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка;

до 500 тысяч человек, а также за пределами черты поселений в размере от трех- до десятикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка (на начало текущего календарного года).

До установления субъектом Российской Федерации цены земли применяется соответствующая минимальная ставка земельного налога.

При продаже земельного участка к его стоимости применяется поправочный коэффициент, учитывающий основной вид использования расположенных на земельном участке здания, строения, сооружения. Поправочные коэффициенты, учитывающие основные виды использования, утверждаются Правительством Российской Федерации в размере от 0,7 до 1,3.

Представляется, что аналогичный оценочный механизм может быть использован и применительно ко многим иным видам недвижимости, в основном потребительского назначения (квартиры, дачи, капитальные гаражи и т.п.). Всякий знает, что такая "потребительская" недвижимость имеет свою реальную цену, которая далеко не всегда совпадает с ценой продавца. Именно к таким случаям ближе всего способ определения цены, указанный в п. 11 ст. 40 НК, предполагающий использование официальных источников информации о рыночных ценах, а также биржевых котировок. Проблема состоит лишь в том, что такие официальные источники информации просто не существуют, а использование биржевых котировок в принципе невозможно ввиду того, что недвижимость не является биржевым товаром. Поэтому представляется, что проблема может быть сравнительно просто решена применением в целях налогового контроля и неофициальных источников информации, например, каталогов и предложений риэлтерских фирм, действующих в данной местности. Понятно, что налогоплательщик может не согласиться с "вменяемой" ему рыночной ценой сделки, но для этого случая специально предусмотрена обязательная оценка имущества в соответствии со ст. 8 Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и, в конечном счете, возможно разрешение спора в судебном порядке. Конечно, теоретически существует и обратный путь: установление для типичных видов недвижимости в данной местности усредненных нормативных цен в расчете, например, на единицу натурального показателя с корректирующими коэффициентами в зависимости от индивидуально-конкретных характеристик соответствующих объектов недвижимости.

Однако имеется и иной род недвижимости, который условно можно назвать "деловой" недвижимостью. Это прежде всего различного рода нежилые здания и сооружения производственного и торгового назначения, а также имущественные комплексы предприятий (ст. 132 ГК). Даже в отсутствие признаков уникальности и незаменимости на такие объекты как правило не формируются рыночные цены просто ввиду того, что они (объекты) не являются объектами систематической, регулярной продажи, мены или иных сделок. Так, например, комплекс недвижимости автозаправочной станции, построенной по типовому проекту, может иметь стоимость, совпадающую со стоимостью другой такой же станции, подсчитанную исходя из "затратного метода". Однако в случае продажи двух этих станций их цены могут оказаться совершенно различными, в формировании цены могут участвовать такие факторы, которые никак не влияют на стоимость. Это обстоятельство, к сожалению, не вполне учитывается в ст. 561 ГК, которая требует, чтобы в договоре продажи предприятия определялись состав и стоимость продаваемого предприятия, но не его цена. Это понятия близкие, но не совпадающие. Достаточно сослаться на то, что в соответствии с п. 2 ст. 561 ГК до подписания договора продажи предприятия должно быть рассмотрено сторонами заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия. Если допустить, что заключение аудитора о стоимости предприятия должно быть принято сторонами в качестве цены предприятия, то мы с неизбежностью придем к выводу о том, что нарушен фундаментальный принцип гражданско-правового регулирования - принцип свободы договора. Этого просто не может быть. И действительно, в силу п. 2 ст. 549 ГК, к договору продажи предприятия следует применять правила о продаже недвижимости, значит, подлежит применению и ст. 555 ГК, требующая обязательного указания цены в договоре продажи недвижимости. Но тогда получается, что в договоре продажи предприятия должны быть указаны одновременно и стоимость его, и цена. Есть ли в этом практический смысл? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо уяснить себе природу аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия. Пунктами 1 и 3 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определено, что аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, причем целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Наряду с собственно аудиторской деятельностью возможно оказание сопутствующих аудиту услуг, в том числе и оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков (подп. 7 п.6 ст. 1 Закона). Результатом собственно аудиторской деятельности является аудиторское заключение, определяемое в соответствии со ст. 10 Закона как официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Таким образом, предметом аудиторского заключения не могут быть выводы по вопросам, не охватываемым целью аудиторской деятельности, как она сформулирована в законе. Отсюда видно, что и мнение аудитора об оценке стоимости имущества и оценке предприятий не может составлять предмет аудиторского заключения. Кроме того необходимо подчеркнуть, что установление состава предприятия вообще не может являться услугой, сопутствующей аудиту. Значит, заключение аудитора о составе и стоимости предприятия, о котором говорит ст. 561 ГК, есть не что иное, как выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, относящейся к составу и стоимости имущества аудируемого предприятия. Именно в этом смысле и необходимо понимать "стоимость предприятия", как адекватность данных учета продавца существующим требованиям. Поэтому стоимость предприятия согласно заключению аудитора есть лишь совокупность балансовых стоимостей всех видов объектов гражданских прав, образующих по закону имущественный комплекс предприятия (ст. 132 ГК). При этом, конечно, цена продажи комплекса может (и даже должна) отличаться от суммы балансовых стоимостей всех видов имущества, составляющих предприятие. Представляется, что данный вывод вполне согласуется с установленным налоговым законодательством порядком определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. В этом случае налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. В случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (ст. 158 НК). Особо следует обратить внимание на то, что представленный механизм исчисления налоговой базы позволяет перейти от договорной цены продажи предприятия в целом, как комплекса к условно-рыночной цене каждого из входящего в этот комплекс вида активов.

Имеется и иной путь к установлению рыночной цены "деловой" недвижимости. Известно, что становление комплексов имуществ как относительно самостоятельных объектов гражданских прав первоначально обусловливалось прежде всего фискальными интересами: для осуществления налогообложения необходимы были подробные сведения о доходности хозяйственной, иной деятельности разных лиц или стоимости их имущества. Эти интересы требовали проведения оценок недвижимости, включая земельные участки с находящимися на них и под ними природными ресурсами, и движимости, в том числе рабов как живого инвентаря – «говорящих» и самовоспроизводящихся «орудий» труда, - а также пола и возраста членов семей товаропроизводителей. В конечном счете оценке подвергались именно подворья, представляющие собой основные первичные семейно-хозяйственные единицы и комплексные имущественно-природоресурсно-демографические объекты кадастрового учета. По сути дела, этот, пусть и примитивный, но комплексный учет весьма разнородных по сути объектов явился предтечей становления и развития практически повсеместно (в условиях товарного производства) правового регулирования имущественных комплексов как объектов гражданских прав. В этой связи представляется заслуживающим внимания предложение о введении в основном для целей налогообложения кадастра юридических лиц, содержащего разделы о кадастровом учете основных фондов, оборотных средств, нематериальных активов и работников[2] . Конечно, проведение сплошного кадастрового учета хозяйственных комплексов есть достаточно сложная задача общегосударственного плана, однако ничего нереального в такой постановке вопроса мы не видим. Организационные предпосылки для этого уже существуют: государственная регистрация юридических лиц, предпринимателей, имеющаяся система налогообложения имущества предприятий позволяют перейти к практической реализации данного предложения. И в таком случае от кадастровой стоимости имущественных комплексов вполне реально перейти к их рыночной стоимости - точно так же, как это урегулировано сегодня в отношении земельных участков.

[1] В данном случае не обсуждается некоторая коллизия между Налоговым и Гражданским кодексом. Для последнего цена не является существенным условием договора купли-продажи (кроме особо оговоренных случаев) и при необходимости может определяться по правилам п.3 ст. 424 ГК.

[2] См.: Мороз Л. Н. Организационно-правовые аспекты формирования кадастров и регулирования кадастровых отношений // Государство и право. 1999. № 4. С. 76 - 78.