Анализ налогового учета в аптеке
Организация налогового планирования в аптеке № 1 «Реавиз» осуществляется по следующим основным этапам (рис. 1).
ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Формирование налогового поля
Оценка налоговых выплат за предыдущие периоды
Формирование налогового учета на предприятии
Поиск возможных вариантов оптимизации налогообложения
Оценка эффективности оптимизации налогообложения
Рисунок 1 – Этапы налогового планирования в аптеке № 1 «Реавиз»
Аптека №1 «Реавиз» уплачивает следующие виды налогов:
- налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
- социальные выплаты.
Налоговое поле наглядно представлено в таблице 2.
Таблица 2
Налоговое поле аптека №1 «Реавиз»
| Налог | Налоговая база | Ставка налога |
| Налог, уплачиваемый в свя- | Доходы | 6% от всей суммы доходов |
| зи с применением УСН | ||
| Социальные выплаты | Фонд заработной платы | Пенсионный фонд: |
| - накопительная часть – 6%; | ||
| - страховая часть – 16% | ||
| Фонд социального страхо- | ||
| вания – 2,9% и 0,2% | ||
| Федеральный фонд обяза- | ||
| тельного медицинского | ||
| страхования – 5,1% | ||
| Итого = 30,2% |
Согласно пункту 1.4.3 Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно — правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998) цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, так как в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.2002) разъясняется применение льготы на тарифы:
«При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика. (п. 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491)».
Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагается НДС по ставке 20% (Это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).
Необходимо отметить, что для аптек, работающих по договорам комиссии и оказывающих услуги по реализации товаров, необлагаемых НДС в соответствии с 149 статьей НК РФ, услуги по реализации таких товаров также не будут облагаться НДС (п. 2 статьи 156 НК РФ). Услуги по реализации всех остальных товаров облагаются НДС по ставке 20%.
Таким образом, операции по реализации товаров (услуг) в аптеках могут облагаться по разным ставкам (10 и 20%) и могут быть освобождены от налога. При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Часто для того, чтобы вести раздельный учет реализации и поступления товара, облагающегося НДС по разным ставкам, в аптеках используются специальные складские программы «Аптека-2002», «М-АПТЕКА» и другие, обеспечивающие такой учет. Забегая вперед, можно сказать, что на практике в аптеках чаще всего существуют 5 групп товара, облагающегося налогами (НДС и налогом с продаж) по разным ставкам:
1. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и не облагаются налогом с продаж (лекарства);
2. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и облагаются налогом с продаж (изделия медицинского назначения);
3. Товары, которые не облагаются НДС и облагаются налогом с продаж (важнейшая и жизненно необходимая техника по Перечню);
4. Товары, которые не облагаются НДС и не облагаются налогом с продаж (ортопедия);
5. Товары, которые облагаются НДС по ставке 20% и облагаются налогом с продаж (все остальные товары).
При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:
1. Товар должен быть оприходован, услуги оказаны;
2. Товары (услуги) должны быть оплачены;
3. Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ;
4. Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.
Порядок учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (ред. от 15.03.2001, с изм. от 10.07.2002). При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли счет — фактуру заменяет кассовый чек.
Если приобретаемые товары или услуги приобретаются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, реализации предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг) учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 2 статьи 170 НК РФ).
Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.
Причем, если операции по реализации товаров, необлагаемых НДС, не превышают 5% от общего объема реализации, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса (п.4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) по НДС составляет либо один месяц, либо один квартал. Налоговый период в один квартал устанавливается для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без учета налога с продаж и НДС, не превышающими 1 млн. руб. (статья 163 НК РФ).
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Формы декларации утверждена Приказом МНС РФ от 03.07.2002 № БГ-3-03/338.
Налоговые выплаты предприятия представлены в таблице 3.
Таблица 3
Расчет налоговых выплат в 2014-2016 гг., тыс. руб.
| Показатели | 2014 г. | 2015 г. | 2016 г. |
| Налог, уплачиваемый в | 311,7 | 463,5 | 492,3 |
| связи с применением | |||
| УСН | |||
| Социальные выплаты | 1012,1 | 1077,3 | 1152,4 |
| Итого уплаченных | 1323,8 | 1540,8 | 1644,7 |
| налогов | |||
| Индекс-дефлятор | - | 108,8 | 106,6 |
| Сумма уплаченных | 1323,8 | 1416,2 | 1418,1 |
| налогов в ценах 2014 | |||
| г., тыс. руб. | |||
Так, сумма полученных доходов за 2016 г. (налоговая база для исчисления налога) составила 16415900 руб. Ставка налога 6%. Сумма исчисленного налога составила:
16415900 * 0,06 = 984600 руб.
Тогда, сумма налога к уменьшению за налоговый период составила 492300 руб.
Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период,
984600 – 492300 = 492300 руб.
Социальные выплаты рассчитывались на основании ведомостей «расчет налогов» по месяцам (табл. 4).
Таблица 4
Расчет общей суммы социальных выплат, перечисленных в бюджет в 2016 г.
| Показатели | Тыс. руб. |
| Пенсионный фонд | 839,5 |
| - на страховую часть | 610,5 |
| - на накопительную часть | 229,0 |
| Фонд социального страхования | 118,3 |
| Федеральный фонд обязательного медицин- | 194,6 |
| ского страхования | |
| Итого | 1152,4 |
Налоговые выплаты аптеке №1 «Реавиз» в ценах 2014 г. за анализируемый период возросли с 1323,8 тыс. руб. до 1418,1 тыс. руб.
В структуре налоговых выплат наибольший удельный вес – 70,1% в 2016 г. - приходится на социальные выплаты с заработной платы.
Налоговая нагрузка определяется на основании расчета ряда показателей, которые сведены в таблицу 5.
Таблица 5
Расчет налоговой нагрузки в аптеке №1 «Реавиз»
| Система показателей | 2014 г. | 2015 г. | 2016 г. |
| Чистая прибыль, тыс. руб. | 87,4 | 353,0 | 106,7 |
| Сумма налогов, тыс. руб. | 1323,8 | 1540,8 | 1644,7 |
| Сумма доходов от обычных видов деятельности, тыс. руб. | 10390,8 | 15448,6 | 16415,9 |
| Сумма расходов по обычным видам деятельности, тыс. руб. | 10281,5 | 15007,4 | 16282,5 |
| Налоговая нагрузка на реализацию, % | 12,7 | 10,0 | 10,0 |
| Налоговая нагрузка на чистую прибыль | 15,1 | 4,4 | 15,4 |
| Доля налогов в затратах, % | 12,9 | 10,3 | 10,1 |
| Тип налоговой политики | Консервативная налоговая политика |
Налоговая нагрузка на чистую прибыль:
2014 г.
1323,8 / 87,4 = 15,1
2015 г.
1540,8 / 353,0 = 4,4
2016 г.
1644,7 / 106,7 = 15,4
Налоговая нагрузка на реализацию снизилась, кроме того, снизилась доля налогов в затратах, что является положительным моментом. При этом налоговая нагрузка на чистую прибыль возросла.
Сопоставление рентабельности продаж, рентабельности активов, а также показателей налоговой нагрузки представлено в таблице 6.
Таблица 6
Сопоставление рентабельности продаж, рентабельности активов, а также показателей налоговой нагрузки
| Показатель | 2014 г. | 2015 г. | 2016 г. |
| Рентабельность продаж, % | 1,1 | 2,9 | 0,8 |
| Рентабельность активов, % | 2,6 | 9,3 | 2,6 |
| Налоговые платежи / Выручку, % | 12,7 | 10,0 | 10,0 |
Расчеты показали, что налоговая нагрузка превышает рентабельность, как продаж, так и рентабельность активов. В этой связи актуальным является совершенствование налогового планирования на предприятии.
Заключение
Налоговый учет в аптеке осложняется тем обстоятельством, что аптечные учреждения занимаются различными видами деятельности: не только продают лекарства и другие товары, но и производит лекарственные средства.
Налоговый учет в нашей стране еще слабо развит, что создает множество проблем с его ведением. Но только он способен предоставить точные данные для определения налога на прибыль.
Особенно точные данные налоговый учет, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведется раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), потому что в бухгалтерском учете будет занижена стоимость предприятия. Вследствие чего надобность в бухгалтерском учете отпадает.
Список литературы
Нормативно-правовые акты
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ (ред. От 28.12.2013)
2. Письмо ФНС РФ от 12.01.2012г. №ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения»
Специальная литература
3. Андреев В.И., Исаева Т.А. Анализ влияния мер государственной поддержки на налоговую нагрузку аграрных предприятий // Аграрный научный журнал. – 2015. - №7. – С.75-81.
4. Барулин, С. В. Налоговый менеджмент / С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко. – Москва : Дашков и К, 2014. – 356 с.
5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Юрайт-Издат, 2006.
6. Власов Ю.В. Письмо Министерства финансов от 17.03.2008 №03-11-04/3/119 [Посредническая деятельность аптечных учреждений при «вмененке»]//Нормативные акты. 2007. №22. с. 45-52.
7. Горлов В.В. Налоговый контроль в Российской Федерации: формы и направления совершенствования. // Все о налогах. – 2011. - №4.
8. Горшкова И. Аптека на «вмененке» // Малая бухгалтерия: «упрощенка», «вмененка», ЕСХН. - 2006. - №5. - С.25-27.
9. Зарипова Н.Д. Содержание и методы налогового регулирования деятельности организаций // Вопросы экономики и права. – 2011. - №6. – С.161-163.
10. Зобова Е.П. Если аптека применяет УСНО. // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2007. - №11,12.
11. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй / отв. ред. В.С. Буров. М.:Издательство НОРМА, 2001. 448 с.
12. Ладнова Е. Готовимся к смене режима налогообложения / Е. Ладнова //Учет в аптеках. 2008. №6. с. 5-9
13. Мирзоян Г. Налогообложение аптек: что нового? // Фармацевтическое обозрение. - 2003. - №2. – С.12-14.
14. Новое в налогообложении аптечных организации // Аптечный бизнес. - 2010. - №7.
15. Попов Е.М. Налоги и налогообложение. – М., 2011.
16. Титова И.Л. Особенности налогообложения аптечных предприятий // Московские аптеки. - 2005. - №11. - С. 7-11.
17. Юргель Н. Ценообразование на лекарственные средства и налоговая политика // Российские аптеки. - 2003. - №4. – С.18-21.