Как учесть проценты по займу (кредиту) в расходах по налогу на прибыль
С 1 января 2015 г. внесены существенные изменения в ст. 269 НК РФ (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
С указанной даты нормируются не все расходы в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Обратим внимание на то, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ не предусмотрен специальный порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 2015 г. В связи с отсутствием переходных положений Минфин России пояснил, что с 2015 г. в отношении таких долговых обязательств учет расходов в виде процентов осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (Письмо от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460).
Таким образом, с 1 января 2015 г. новые положения ст. 269 НК РФ применяются при учете процентов по всем имеющимся долговым обязательствам, включая возникшие до 2015 г. Данное заключение следует также из Писем Минфина России от 10.06.2015 N 03-01-18/33892, от 09.06.2015 N 03-03-06/33229, от 08.06.2015 N 03-03-06/1/33157, от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795, от 14.05.2015 N 03-03-06/2/27735. Отметим, что в них финансовое ведомство ссылается только на отдельные положения ст. 269 НК РФ. Однако считаем, что приведенный вывод применим в отношении всей ст. 269 НК РФ в новой редакции.
Рассмотрим новый порядок учета расходов в виде процентов подробнее.
Для процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым для целей гл. 25 НК РФ не признается контролируемой иностранной организацией по п. 2 ст. 269 НК РФ, предусмотрены следующие правила.
1. По общему правилу проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без нормирования.
2. Исключение из общего правила составляют проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ. Такие проценты учитываются в порядке, предусмотренном п. п. 1, 1.1 - 1.3 ст. 269 НК РФ. Рассмотрим его подробнее.
При контролируемой сделке в составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
Однако налогоплательщик изначально может не руководствоваться правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования, содержащимися в разд. V.1 НК РФ. Для правильности применения процентной ставки ему предоставлена возможность сопоставить фактическую ставку с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства в 2015 г. составляет 180% ключевой ставки <1> Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ):
- для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой - на дату привлечения денежных средств (иного имущества);
- для иных долговых обязательств - на дату признания расхода.
--------------------------------
<1> Информацию о размерах ключевой ставки Банка России и ставки рефинансирования Банка России, которые действовали в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.
Отметим, что в приведенном виде положения об учете процентов по контролируемым сделкам закреплены в ст. 269 НК РФ с 9 марта 2015 г. (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ). До этого описанный порядок применялся в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых являлся банк (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). В остальных случаях ст. 269 НК РФ не давала оснований не применять положения разд. V.1 НК РФ, в случае когда определяется величина учитываемых для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок.
Кроме того, предельное значение процентной ставки для рублевых долговых обязательств рассчитывалось в процентном соотношении к ставке рефинансирования Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Однако обратим внимание на то, что положения ст. 269 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
То есть с 1 января 2015 г. в отношении всех рублевых долговых обязательств, возникших в результате контролируемых сделок, применяются положения пп. 1 п. 1.2, пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ в редакции, предусматривающей использование ключевой ставки Банка России.
Обратим внимание на некоторую неопределенность в вопросе применения ключевой ставки Банка России при расчете предельных значений процентных ставок по возникшим до 1 января 2015 г. обязательствам, в течение срока действия которых процентная ставка зафиксирована.
Напомним, что значение ключевой ставки в отношении таких долговых обязательств определяется на дату привлечения денежных средств (иного имущества) (пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). Однако эта дата может выпадать на период до введения Банком России ключевой ставки, т.е. до 13 сентября 2013 г. (Информация Банка России от 13.09.2013 "О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России"). В этих случаях, как следует из разъяснений Минфина России, для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату заключения договора (Письма от 10.06.2015 N 03-01-18/33892, от 09.06.2015 N 03-03-06/33229, от 08.06.2015 N 03-03-06/1/33157, от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 <2>).
--------------------------------
<2> В приведенных Письмах финансовое ведомство рассматривает дату привлечения денежных средств (иного имущества) как дату заключения договора. Однако в отдельных случаях эти даты могут отличаться, например, по договорам кредита (ст. 819 ГК РФ, Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60). Полагаем, что при несовпадении указанных дат применять разъяснения финансового ведомства нужно с учетом даты привлечения денежных средств (иного имущества). Другой подход привел бы к нарушению законодательства о налогах и сборах, а именно пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
4.12.КАК УЧИТЫВАТЬ ПРОЦЕНТЫ ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ (ПРАВИЛО "ТОНКОЙ КАПИТАЛИЗАЦИИ")?
Заем или кредит может признаваться контролируемой задолженностью, если заимодавцем или обеспечителем является иностранная организация, иностранный гражданин или их взаимозависимое лицо (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Пример. Ситуации, когда задолженность может признаваться контролируемой
1. Заимодавец - иностранная компания или иностранный гражданин, прямо или косвенно владеющий более чем 25% уставного капитала заемщика.
2. Заимодавец - гражданин Италии. Он владеет 51% уставного капитала швейцарской компании, которой принадлежит 51% уставного капитала французской фирмы. Эта французская фирма владеет 51% уставного капитала российской организации - заемщика. Заимодавец и заемщик входят в цепочку взаимозависимых лиц, где доля прямого участия каждого предыдущего лица в последующей организации превышает 50%.
3. Заем получен от лица, взаимозависимого по пп. 1 - 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с иностранной компанией или иностранным гражданином из п. п. 1 и 2 примера.
4. Поручитель, гарант или залогодатель по займу - лицо из п. п. 1 - 3 примера.
Если сумма контролируемой задолженности без учета некапитализируемых процентов превышает собственный капитал заемщика более чем в три раза, то проценты учитываются в налоговых расходах по нормативу (правило "тонкой капитализации") (Письма Минфина от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 28.04.2014 N 03-08-05/19764). Под собственным капиталом понимается сумма показателя строки 1300 "Итого по разд. III" баланса и величины задолженности заемщика по налогам (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).
Норматив рассчитывается на последнее число каждого квартала. Сумма займа в валюте переводится в рубли по курсу ЦБ на эту же дату, а проценты в иностранной валюте - по курсу на последнее число каждого месяца, за который они начислены (п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ).
Сначала посчитайте коэффициент капитализации по формуле (п. 4 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454):
Посчитайте норматив, т.е. сумму процентов, которую можно учесть в налоговых расходах (п. п. 4, 5 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454):
Если величина собственного капитала организации отрицательна, коэффициент капитализации, а значит, и сумма процентов, учитываемая в расходах, будут равны нулю (Письмо Минфина от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720).
Сумма процентов, которую вы не можете учесть в налоговых расходах, признается дивидендами в пользу иностранного лица. При их выплате удержите с них налог на прибыль или НДФЛ по ставке 15% (если не применяется международное соглашение об избежании двойного налогообложения) (п. 6 ст. 269, п. 3 ст. 224, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, Письма Минфина от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15344).
Пример. Расчет суммы процентов по контролируемой задолженности, учитываемой в налоговых расходах
По состоянию на 31.03.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 400 000 и 800 000 руб. За I квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 15 000 руб. Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 31.03.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 120 000 руб.
Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (400 000 руб. + 800 000 руб.).
Собственный капитал организации равен 170 000 руб. (50 000 руб. + 120 000 руб.).
Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 7,06 (1 200 000 руб. / 170 000 руб.). Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.
Коэффициент капитализации равен 4,71 (1 200 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3).
Предельная сумма процентов - 3 184,71 руб. (15 000 руб. / 4,71), что меньше фактически начисленной суммы (3 184,71 руб. < 15 000 руб.). Следовательно, в налоговых расходах в I квартале 2017 г. может быть учтено только 3 184,71 руб. Оставшиеся 11 815,29 (15 000 руб. - 3 184,71 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.
УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА ДО НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА
С 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа учитывается для целей налогообложения по новым правилам ст. 279 НК РФ (п. 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
Как и ранее, такой убыток признается нормируемым. Однако порядок его нормирования существенно изменен.
Размер убытка, который налогоплательщик вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из следующих методов (п. 1 ст. 279 НК РФ):
- исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях составляет 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).
Примечание
Информацию о размере ключевой ставки Банка России, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации;
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, т.е. с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Налогоплательщики вправе самостоятельно определять метод расчета предельной суммы убытка. Выбранный метод нормирования следует закрепить в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ).
Рассчитать предельную сумму убытка как в одном, так и в другом случае вы должны исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:
МУ = Д x Пст x КД / КДГ,
где МУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;
Д - сумма дохода от уступки требования;
Пст - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;
КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;