Особливості застосування п(с)бо та мсфз про обліку виробничих запасів

Процес інтеграції України до європейської спільноти є складним і тривалим, особливо в сучасних кризових умовах. Утім, уже сьогодні українські підприємства працюють за правилами, які диктує європейський ринок та сучасні економічні відносини. Серед об’єктів обліку на підприємстві запаси посідають чільне місце, оскільки від їх ефективного використання залежить швидкість обороту вкладеного капіталу та прибуток підприємства.

У зарубіжних країнах для обліку запасів переважно використовують МСБО 2 «Запаси». Стандарт визначає поняття собівартості запасів (початкової вартості) і методи їх оцінки. Національні стандарти, зокрема П(С)БО 9 «Запаси», побудовано на основі міжнародних стандартів обліку. МСБО та П(С)БО мають низку як спільних, так і від- мінних характеристик. Відповідно до П(С)БО 9 запасами вважаються активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. Згідно з вітчизняним законодавством облік запасів, отриманих до моменту пере- ходу права власності, повинен відрізнятися від обліку матеріалів, на які підприємство має повні права. У разі відсутності у підприємства права власності на матеріальні цінності, що надійшли, останні повинні обліковуватися на позабалансових рахунках. Міжнародні стандарти фінансової звітності для малих і середніх підприємств незалежно від права власності визнають запаси активами і обліковують їх на балансі підприємства. У МСБО 2 зазначено, що у фінансовій звітності слід розкривати загальну балансову вартість запасів та балансову вартість згідно з класифікаціями, прийнятими для суб’єкта господарювання. При цьому надається загальна класифікація запасів з п’яти груп, з якої не зрозуміло, в чому полягає сутність виробничих запасів, якщо мате- ріали відображають окремим показником.

Таблиця

Загальна класифікація запасів згідно МСФЗ 2

№	IAS 2 «Inventories»	МСБО 2 «Запаси»
	Merchandise	Товари
	Productionsupplies	Виробничі запаси
	Materials	Матеріали
	Work in progress	Незавершене виробництво
	Finished goods	Готова продукція

ОЦІНКА ЗАПАСІВ Важливою передумовою обліку виробничих запасів є їх оцінка, яка впливає на визначення собівартості продукції. Особливого значення це питання набуває за сучасних умов господарювання, коли ринкові ціни на виробничі запаси постійно змінюються і переважно зростають. Методика оцінки запасів є дієвим інструментом організації ефективної фінансово-господарської діяльності підприємства і викликає значний інтерес бухгалтерів у зв’язку з необхідністю ви- значення реальної вартості запасів. Вибір методу оцінки запасів варто робити залежно від вимог користувачів бухгалтерської інформації.

П(С)БО 9 «Запаси» встановлено, що оцінка запасів здійснюється в трьох випадках: при надходженні, списанні й на дату скла- дання балансу. Відповідно до мети, яку ставить перед собою підприємство, здійснюється вибір оцінки виробничих запасів. Досліджуючи альтернативні підходи до оцінки запасів за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського об- ліку (Таблиця 2), можна стверджувати, що існують певні неузгодженості під час формування вартості запасів при надходженні, вибутті, на дату балансу. Для всіх одиниць запасів бухгалтерського обліку, які мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Необхідні передумови правильної організації обліку запасів:

а) раціональна організація складського господарства;

б) наявність інструкції з обліку виробничих запасів;

в) розроблення номенклатури запасів;

г) правильне групування (класифікація) запасів;

д) розроблення норм витрачання запасів

Таблиця 2

Порівняння міжнародних та національних стандартів щодо формування вартості запасів при надходженні, вибутті, на дату балансу

Ознака	П(С)БО 9 «Запаси»	М(С)БО 2 «Запаси»
Оцінка запасів при надходженні	Собівартість формується з таких витрат: 1) при придбанні у постачальника: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих по- датків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати; інші витрати; 2) при виготовленні власними силами: витрати, що утворюють виробничу собівартість, визначену за П(С)БО 16 «Витрати»; 3). при внесенні до статутного капіталу: справедлива вартість, погоджена із засновниками підприємства з урахуванням витрат, що включаються до первісної вартості запасів, придбаних у постачальника; 4) при безоплатному отриманні: справедлива вартість; 5) при отриманні у результаті обміну на подібні активи: балансова вартість переданих запасів; 6) при отриманні в результаті обміну на неподібні активи: справедлива вартість отриманих запасів.	Собівартість формується з таких витрат: 1) витрати на придбання: ціна при- дбання; мита та інші податки; витрати на транспортування; вартість робіт з навантаження та розвантаження й інших витрат. 2) витрати на переробку: витрати, без- посередньо пов’язані з одиницею виробництва; 3) інші витрати. Інші витрати, якщо вони відбулися при доставці до їх теперішнього місця розпакування та приведення до теперішнього стану
Оцінка запасів при вибутті	Собівартість перших за часом надходження запасів (ФІФО), ідентифікована собівартість, середньозважена собівартість, нормативні затрати, ціна продажу.	Допускається метод ЛІФО – собівартість останніх за часом надходження запасів.
Оцінка запасів на дату балансу	Найменша з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації	Чиста вартість реалізації

З огляду на те, що підприємства, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, мають керуватися МСБО 2 та інформацією з Плану рахунків, у Примітках до фінансової звітності виробничі запаси доцільніше було б відображати єдиною статтею «Виробничі запаси».

Важливе значення має застосування підприємством комп’ютеризованих технологій обліку запасів. Точна інформація про види, якісні й технічні характеристики запасів дозволяє з однаковою легкістю використовувати кожний з методів оцінки запасів, причому з найменшими витратами праці та часу.

Окремої уваги заслуговують особливості документування операцій із руху запасів. В Україні надходження матеріалів на підприємство здійснюється на підставі товарно- транспортної накладної, за якою складається прибутковий ордер у двох примірниках. Перший є підставою для оприбуткування цінностей на склад, а другий примірник є звітом про використання доручення. В умовах нестабільності ринку, що спричиняє досить значні коливання цін, оцінка запасів за вартістю їхнього придбання не є об’єктивною. Саме тому закордонна практика обліку й звітності виробила досить ефективні способи вирішення цієї проблеми. Щоб зберегти об’єктивність оцінки запасів в умовах цінової нестабільності, вони оцінюються за правилом найнижчої оцінки. Сутність його полягає в тому, що дотримується принцип обачності, згідно з яким запаси оцінюються й відображають- ся за найменшою з можливих вартостей – ринковою ціною або собівартістю. На практиці первісна вартість запасів не завжди збігається з чистою вартістю їх реалізації. У такому разі можливі дві ситуації: Ȥ первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації; Ȥ первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації. У першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних у

недостачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і відображається у складі доходу звітного періоду. Сума часткового списання вартості за- пасів до чистої вартості реалізації визнається витратами того періоду, в якому була здійснена їх переоцінка (стаття «Інші операційні витрати» ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»). Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на організацію виробництва та збуту. Облікові ціни необхідно періодично переглядати для того, щоб вони за можливості відображали або наближалися до дійсної вартості товарно-виробничих запасів. В умовах інфляції переглядати облікові ціни бажано декілька разів на рік. Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов’язано з використанням принципу обачності в оцінці для уникнення завищення вартості активів. Окрім принципу обачності цей підхід також спирається на

принцип співвідношення доходів і витрат. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їх собівартість. При цьому до- оцінка запасів обмежується сумою їх по- передньої уцінки.

Порядок обліку виробничих запасів містить і таке проблемне питання, як методика включення транспортно-заготівельних ви- трат до первісної вартості виробничих за- пасів. Згідно з П(С)БО 9 «Запаси» можна це робити методом прямого рахунку або методом середнього відсотку. Перевагу зазвичай віддають останньому, бо вважається, що на практиці підприємства не можуть точно вирахувати транспортно-заготівельні ви- трати й прямо включити їх до собівартості запасів. Проте зазначені методи не зовсім відповідають вимогам обліку та внутрішньогосподарського контролю за формуванням первісної вартості запасів. Так, за методом прямого обліку транспортно-заготівельні витрати підлягають включенню до собі- вартості запасів безпосередньо у момент їх виникнення. При цьому витрати розподіляються між видами придбаних запасів з подальшою калькуляцією кожної номенклатурної одиниці. За другим методом транспортно-заготівельні витрати загальною сумою відображаються на окремому субрахунку об- ліку запасів. У подальшому такі витрати підлягають розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули. Метод середнього відсотку слід застосовувати лише у крайньому випадку, бо ця методика є не зовсім коректною, адже витрати з транспортування одних запасів включаються до первісної вартості інших і відбувається накопичення транспортно-заготівельних витрат «котловим» способом, а не за групами матеріалів.

Сьогодні залишаються невирішеними деякі питання, що створюють методичну неузгодженість у практиці обліку. Зокрема, відсутній порядок бухгалтерського обліку виробничих запасів, що не використовуються у господарській діяльності підприємства більше ніж один рік та не можуть бути реалізовані у зв’язку з відсутністю попиту на них. Також не врегульовано бухгалтерський облік виробничих запасів, які надійшли безоплатно та не використовуються в господарській діяльності, а отже, не підпадають під критерій тих, що приносять економічну вигоду. Не уточнено, яким чином обліковувати такий об’єкт виробничих запасів, як тара. Однак виконання вимоги превалювання економічного змісту над юридичною формою (що є однією з базових основ МСФЗ) щодо запасів виявляється мало можливим, адже на практиці цей критерій не завжди працює. Розбіжності в обліку запасів за міжнародними і вітчизняними стандартами ви- являються ще й у тому, що при придбанні запасів Міжнародні стандарти фінансової звітності для малих і середніх підприємств передбачають: у разі сильної девальвації курсові різниці, за винятком відсотків за кредит, відбувається їх включення до складу витрат для цілей обчислення їх собівартості. У П(С)БО 9 про курсові різниці нічого не сказано. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів (п. 2.3) зазначають, що не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси та витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів. Отже, для поліпшення співпраці з іноземними партнерами та ефективного ведення міжнародного бізнесу необхідно вирішувати проблеми протиріч і відмінностей між національними та Міжнародними стандартами з бухгалтерського об- ліку запасів.

Характерні відмінності МСБО 2 «Запаси»: резерв знецінення запасів – відповідно до п. 31 МСБО 2 «Запаси» підприємство має можливість створення резерву знецінення запасів (особливо для тих, які реалізуються за твердим контрактом); сторнування збитків від знецінення запасів – згідно з п. 33 МСБО 2 «Запаси» передбачається сторнування збитків від знецінення у разі, коли обставин, що спричинили списання запасів, більше немає.