Является частью торгового зала
Бывает, что организации и предприниматели ведут торговлю через арендованные торговые места, которые являются частью торгового зала крупного магазина, павильона или торгового центра. При проведении проверок налоговых периодов до 2008 г. такое расположение торговых мест не оставляет налоговиков равнодушными.
Они считают, что если торговые точки расположены в торговом зале, то платить ЕНВД нужно исходя из физического показателя "площадь торгового зала". То есть, по сути, они пытаются изменить классификацию объекта торговли (с объекта, не имеющего торговый зал, на объект, имеющий торговый зал).
Дело в том, что до 2008 г. при торговле с использованием торговых мест применялся единый физический показатель, который не зависел от их площади (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому если используемая для торговли площадь была достаточно большой, то применение физического показателя "площадь торгового зала" вместо "торгового места" позволяет по результатам налоговой проверки доначислить значительные суммы налога.
Надо сказать, что некоторые суды, в том числе и ВАС РФ, поддержали налоговиков (Определение ВАС РФ от 26.10.2007 N 13477/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5391/2007(36995-А75-19), ФАС Дальневосточного округа от 16.07.2009 N Ф03-3397/2009, от 09.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1873).
Но есть и противоположная судебная практика, которая также сложилась на уровне ВАС РФ. Суды, в частности, указывают, что налоговый орган необоснованно отождествляет характеристику здания магазина (павильона) в целом с арендованными торговыми местами. Для целей налогообложения правовое значение имеет соответствие именно спорных объектов понятиям магазина или павильона.
В частности, имеются ли в арендованных торговых точках подсобные, административно-бытовые помещения, помещения для приема и хранения товара (подробнее см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2010 N А26-4383/2009, от 07.07.2009 N А56-29285/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А33-19067/06-Ф02-4132/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.11.2007 N 14007/07), от 04.07.2007 N А33-18632/06-Ф02-4028/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2007 N 14015/07), от 16.01.2008 N А33-9557/07-Ф02-9485/07, ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3229/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 11442/08)).
А ФАС Северо-Западного округа дополнительно указывает на отсутствие у налогоплательщика в такой ситуации каких-либо прав на магазин или павильон в целом как объект организации торговли (Постановления от 13.11.2008 N А52-603/2008, от 16.10.2008 N А42-650/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-950/09), от 31.07.2008 N А56-11845/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13868/08), от 15.05.2008 N А05-11651/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.08.2008 N 10148/08)).
Такая позиция нам кажется более обоснованной.
Добавим, что начиная с 2008 г. в тех случаях, когда используемая для торговли площадь превышает 5 кв. м, налогоплательщику, наоборот, выгоднее применять показатель "площадь торгового зала". Это связано с тем, что при расчете физического показателя из площади торгового зала исключается площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей (абз. 22 ст. 346.27 НК РФ). В то время как для торговых мест исключение таких площадей из расчета Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Подробнее этот вопрос освещен в следующем разделе.
ПЛОЩАДЬ ТОРГОВОГО МЕСТА
В гл. 26.3 НК РФ не определено, каким образом рассчитывается площадь торгового места для целей ЕНВД.
Контролирующие органы разъясняют, что определять площадь торгового места следует на основании инвентаризационных и/или правоустанавливающих документов (Письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.09.2008 N 03-11-04/3/437, от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-12/83, от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).
Чтобы избежать проблем с налоговиками, вам нужно следить за соответствием фактической площади торгового места данным ваших инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Иначе доказывать, что фактически под торговлю используется торговое место, площадь которого меньше, чем указано в документах, вам придется в суде.
Обращаем ваше внимание, что к числу торговых мест относятся не только площади помещений и земельных участков, объекты торговли и общепита, но и отдельные прилавки, столы и лотки (абз. 30 ст. 346.27 НК РФ). К сожалению, не вполне понятно, каким образом рассчитывается площадь таких торговых мест. В связи с этим рекомендуем избегать в правоустанавливающих документах формулировок, из которых следует, что торговым местом является прилавок, стол или лоток. Лучше четко обозначить, какая площадь используется для торговли.
Отметим, что в действующей редакции гл. 26.3 НК РФ нет положений о том, что в площадь торгового места не включаются площади, предназначенные для приемки, хранения товара, подготовки его к продаже, и иные аналогичные площади. Такая норма установлена только в отношении торговли через магазины и павильоны (абз. 22 ст. 346.27 НК РФ).
Поэтому площадь места, где вы складируете товар или осуществляете его предпродажную подготовку, а также место для прохода покупателей придется учитывать при расчете ЕНВД (см., например, Письма Минфина России от 22.12.2009 N 03-11-09/410, от 10.08.2009 N 03-11-09/274, от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328 (вопрос 2), от 21.03.2008 N 03-11-05/67), ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@.
На это указывают и суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 N А53-19853/2008-С5-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.08.2009 N ВАС-9595/09), ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 N А12-16000/2009, от 15.10.2009 N А12-2366/2009).
Например, организация "Альфа" арендует помещение общей площадью 35 кв. м на крытом строительном рынке. В данном помещении организация одновременно хранит приобретенный оптом товар и торгует им в розницу. У входа в помещение установлен специальный прилавок, за которым представитель организации "Альфа" рассчитывается с покупателями и выдает упакованный товар. Площадь, на которой ведутся расчеты и выдается товар, составляет 5,8 кв. м.
Несмотря на то что большая часть площади арендованного помещения используется для хранения товара, площадь торгового места составит 35 кв. м.
В то же время, если исходить из определения торгового места как места совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ), то площади, на которых такие сделки не совершаются, в расчет ЕНВД не включаются. Именно к такому выводу пришел ФАС Уральского округа в отношении площади прохода для покупателей (Постановление от 12.08.2010 N Ф09-6322/10-С3).
Если складские места или аналогичные помещения выделены в договорах в качестве самостоятельных объектов аренды (субаренды), их площадь при расчете ЕНВД можно не учитывать. На это указывают суды (Постановления ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А68-5271/09, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2010 N А43-45423/2009, от 26.02.2010 N А11-4738/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А55-10274/2009, от 04.12.2009 N А55-3728/2009).
Добавим, что площадь торгового места может отличаться от площади земельного участка, на котором установлен объект торговли. Например, вы можете осуществлять розничную торговлю через киоск, установленный на арендованном земельном участке.
В этом случае площадью торгового места признается только площадь киоска, а не всего земельного участка, поскольку для розничной торговли используется именно киоск. На это указывает ФНС России в Письме от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@.
Примечание
О том, как определять площадь торгового места, если на одной площади вы ведете несколько видов деятельности, рассказано в разд. 6.4.2.2 "Проблема распределения площади для целей ЕНВД".
ПЛОЩАДЬ МЕНЬШЕ 5 КВ. М
Если площадь торгового места, через которое осуществляется торговля, меньше или равна 5 кв. м, то вы должны применять физический показатель "торговое место".
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц в этом случае составит 9000 руб.
КОЛИЧЕСТВО ТОРГОВЫХ МЕСТ
Если площадь вашей торговой точки (или нескольких таких точек) не более 5 кв. м, в ней оборудован один прилавок, установлена одна касса и покупателей обслуживает один продавец, то проблем с определением количества торговых мест у вас не будет. Одна такая торговая точка - это одно торговое место.
А что делать, если на общей площади, не превышающей 5 кв. м, оборудовано несколько прилавков, обслуживанием занимаются два (или больше) продавца или установлено несколько кассовых аппаратов?
Однозначного ответа на этот вопрос, к сожалению, нет.
Дело в том, что с 1 января 2008 г. в гл. 26.3 НК РФ внесены существенные изменения, некоторые из которых напрямую касаются понятия торгового места.
С одной стороны, теперь определять сумму ЕНВД по количеству торговых мест вы можете только в том случае, если площадь каждого торгового места не превышает 5 кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что количество торговых мест должно рассчитываться исключительно по количеству торговых точек, а конкретнее - по количеству помещений, участков, которые заняты под торговлю. Ведь, применяя физический показатель "количество торговых мест", вы должны уже точно знать, сколько ваших торговых мест имеют площадь до 5 кв. м.
При этом количество продавцов, касс, прилавков и другие подобные обстоятельства торговой деятельности значения не имеют. Главное, что под торговлю занята единая площадь помещения или участка, не превышающая 5 кв. м.
Например, вы ведете торговлю через помещение, в котором установлены два письменных стола с компьютерами, шкаф для документации и образцов, имеется несколько стульев. Площадь помещения небольшая - 4,9 кв. м. В нем работают два сотрудника, которые демонстрируют образцы товара, заключают договоры розничной купли-продажи и рассчитываются с клиентами. Товар покупателям приносят со склада, который находится в соседнем помещении.
Чтобы определить свой физический показатель по розничной торговле, вы должны определить площадь торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Площадь помещения, где организована торговля, меньше 5 кв. м. Значит, вы должны применять физический показатель "торговое место". При расчете физического показателя вы будете учитывать одно торговое место.
С другой стороны, к числу торговых мест согласно абз. 30 ст. 346.27 НК РФ относятся не только помещения, земельные участки и другие площади, но также отдельные прилавки, столы и лотки.
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что торговым местом в данном случае признается не помещение, а стол, за которым трудится продавец. Очевидно, что площадь каждого торгового места в данном случае меньше 5 кв. м (поскольку общая площадь помещения - 4,9 кв. м). Так как стола два, то при расчете ЕНВД нужно учесть два торговых места.
Безусловно, такой подход в большей степени соответствует интересам бюджетов муниципальных образований. А значит, вполне вероятно, что налоговики могут воспользоваться им при расчете ЕНВД.
Однако у этой позиции есть существенный недостаток. Если представить, что общая площадь помещения, в котором установлены два стола в нашем примере, не 4,9 кв. м, а, скажем, 11 кв. м, то получится, что для расчета ЕНВД придется определить площадь каждого стола. Ведь чтобы выбрать физический показатель, нужно сначала убедиться, что площадь торгового места не превышает 5 кв. м. Однако каким образом определяется площадь стола как торгового места, не вполне понятно.
Добавим, что по этим же соображениям, по нашему мнению, неверно будет определять количество торговых мест в подобной ситуации исходя из количества работников, продающих товар с использованием контрольно-кассовой техники <4>.
--------------------------------
<4> Напомним, что ранее Минфин России предписывал именно такой способ расчета количества торговых мест в тех случаях, когда торговля осуществляется без оборудования специального торгового места (например, со склада или через офис). Об этом говорится в Письме Минфина России от 05.07.2005 N 03-11-04/3/2.
К сожалению, официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. Судебная практика также пока не сложилась.
Теперь рассмотрим другую спорную ситуацию: торговая деятельность ведется на общей площади не более 5 кв. м, но в документах значится, что для торговли арендованы два (или больше) соседних торговых места.
Мы считаем, что в такой ситуации количество торговых мест нужно определять исходя из фактических обстоятельств торговли. Если вы арендуете несколько торговых мест, расположенных рядом друг с другом, и используете их как одну торговую точку (отсутствуют внутренние перегородки, имеется единый ассортимент, общая ККТ, один прилавок и (или) продавец), то количество торговых мест равно одному.
Отметим, что арбитражные суды руководствуются именно таким подходом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-2192/2007(33335-А75-19), от 21.09.2006 N Ф04-6376/2006(26829-А75-7), ФАС Центрального округа от 05.08.2004 N А54-1153/04-С2, ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А12-16770/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2007 N Ф08-6177/2006-2527А, от 03.05.2006 N Ф08-1733/2006-736А, ФАС Московского округа от 06.06.2007, 08.06.2007 N КА-А41/4984-07, ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9383/07-С3).
Однако нужно иметь в виду, что контролирующие органы его не разделяют. Согласно разъяснениям Минфина России, если вы торгуете продовольственными товарами через арендуемые торговые места, физический показатель "количество торговых мест" вы должны определять по данным договора аренды (Письмо Минфина России от 02.07.2007 N 03-11-04/3/247) <5>.
--------------------------------
<5> Обращаем ваше внимание, что приведенная судебная практика и разъяснения контролирующих органов не учитывают последних изменений, которые внесены в гл. 26.3 НК РФ. Однако полагаем, что они остаются актуальными и сейчас, поскольку с внесением изменений позиция законодателя по данному вопросу существенно не прояснилась.
ПЛОЩАДЬ БОЛЬШЕ 5 КВ. М
Если площадь торгового места, через которое осуществляется торговля, больше 5 кв. м, то физическим показателем по розничной торговле будет "площадь торгового места (в квадратных метрах)".
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц в этом случае составит 1800 руб.
Примечание
О том, как определяется площадь торгового места, рассказано в разд. 12.2.2.3.2 "Площадь торгового места".