С точки зрения ресурсно ориентированного подхода

ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

В статье рассматривается ресурсное обеспечение аудиторской проверки, определяющее качество аудиторских услуг. Авторами предлагается состав ресурсов и изучаются взаимосвязи между ресурсами, позволяющие обеспечить сбалансированность процесса аудиторской проверки.

Проблемы качества аудиторских услуг имеют достаточно большое практическое значение в деятельности аудиторских организаций. Об этом свидетельствуют совершенствование международных стандартов в области контроля качества, повышение требований к квалификации аудитора, рост числа внешних проверок качества, проводимых саморегулируемыми организациями и Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзором). Как показал анализ результатов проверок качества аудиторских услуг, выявляются многочисленные нарушения федеральных стандартов аудиторской деятельности, связанные с низким качеством рабочей документации, нерепрезентативностью аудиторской выборки, неадекватностью принятого уровня существенности, отсутствием принципов и процедур оценки квалификации, навыков и профессиональной компетенции работников и т.д. Теоретические и методические вопросы организации внутреннего и внешнего контроля качества аудиторских услуг широко обсуждаются в литературе, но проблемам обеспечения качества аудиторских услуг уделяется недостаточное внимание.

Международный стандарт ИСО (ISO) 8402:1994 "Управление качеством и обеспечение качества" рассматривает качество как совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. Заслуживают внимания подходы авторов, согласно которым качество аудиторских услуг обеспечивается должной организацией процесса проверки. М.А. Азарская и О.А. Миронова под качеством аудиторской услуги понимают характеристику аудиторской деятельности, проявляющуюся в совокупности теоретических, методических и организационных свойств аудиторской услуги, которые способны удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору [1]. С точки зрения процессного подхода качество аудиторских услуг - это совокупность характеристик процессов, протекающих при проведении аудита, в результате преобразования входных объектов в выходные, обеспечивающих соответствие требованиям законодательства, кодекса и стандартов в области аудита, серии международных стандартов ИСО (ISO) 9000 и требований аудируемого лица [2]. С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова справедливо полагают, что качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения являются прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора [6]. Однако авторы недостаточно полно учитывают состав ресурсов, необходимых для обеспечения качества аудита.

Ресурсное обеспечение выполняет следующие важные задачи в процессе организации аудиторской проверки:

1) ресурсы поддерживают процессы аудита, обеспечивают взаимосвязи между ними, создают возможности достижения результатов;

2) рациональное распределение, управление и координация ресурсов определяют качество и эффективность аудита;

3) от количества и качества ресурсов, их сбалансированности, производительного взаимодействия напрямую зависит качество аудиторских услуг;

4) наличие и обеспеченность ресурсами позволяют оценить результативность и эффективность аудиторских процедур, процесса аудиторской проверки в целом. Аудитор должен выразить мнение, максимально соответствующее действительности. При этом аудиторская проверка может быть неэффективной по причине несоответствия затраченных усилий и ресурсов размеру предполагаемой выгоды собственников или третьих лиц [12];

5) эффективное использование и обладание уникальными ресурсами (например, повышение квалификации аудитора по программе DipIFR <1>, представленной ACCA <2>) определяют лидерство аудиторской организации и конкурентные преимущества на рынках.

--------------------------------

<1> DipIFR - Diploma in International Financial Reporting (диплом по Международной финансовой отчетности), экзамен на получение которого можно сдать на русском языке.

<2> ACCA - Association of Certified Chartered Accountants (Ассоциация сертифицированных присяжных бухгалтеров), крупнейшая в мире международная некоммерческая ассоциация, объединяющая студентов и профессионалов 170 стран. ACCA ведет свою историю с 1904 г., головной офис находится в Лондоне.

В экономической теории под ресурсами понимается совокупность средств и возможностей, которые необходимы предприятию и используются им в процессе его деятельности для создания, производства и предоставления услуги, а также для управления этими процессами [5]. Ресурсное обеспечение деятельности предприятия определяется как процесс сбора, накопления и распределения ресурсов, а также осуществление функций планирования, организации и контроля с целью эффективного и рационального использования ресурсов и уменьшения риска в деятельности предприятия. Для того чтобы какой-либо фактор стал ресурсом, необходимо, чтобы он выполнял следующие функции: производственную (обеспечение создания потребительских товаров и услуг), эффективную (получение большего эффекта при производстве товаров и услуг за счет экономии ресурсов) и экономическую (образование экономической основы получения дохода собственником ресурса) [11].

В экономической теории существует классический подход к видам ресурсов (факторам производства) - труд, земля, капитал и предпринимательская способность. Современные теории классифицируют ресурсы на природные, материальные (машины, оборудование, сырье, материалы), людские (труд наемных работников, предпринимательские способности, обеспечивающие организацию производства и принятие хозяйственных решений и т.д.) и информационные (научно-техническая, технологическая информация и средства ее получения, передачи, переработки и потребления) [11]. А.А. Дульзон в своих работах приводит следующую классификацию: материальные (природные и искусственные), трудовые (часть населения, обладающая физическим развитием и интеллектуальными (умственными) способностями, необходимыми для трудовой деятельности), финансовые (ресурсы для обеспечения капитальных вложений), информационные (ресурсы знаний и инфраструктура, обеспечивающая их хранение и использование), временные (ресурсы времени индивидуальные и институциональные). Большой экономический словарь в качестве основных групп ресурсов выделяет человеческие ресурсы, капитал, материалы, технологию и информацию [5].

В современных условиях особую значимость приобретают интеллектуальные, информационные, технологические и временные ресурсы, особенно для предприятий, оказывающих информационные услуги. Материальные и финансовые ресурсы в аудиторских организациях имеются, но в структуре затрат занимают незначительную долю, их состав и степень обеспеченности не оказывают значительного влияния на качество и эффективность аудиторской проверки. В исследованиях различный авторов, посвященных аудиту, не существует однозначного подхода к составу ресурсов, обеспечивающих процесс аудиторской проверки (табл. 1).

Таблица 1

Подходы к составу ресурсов,

обеспечивающих аудиторскую проверку

Автор	Состав ресурсов
Н.Т. Белуха [3]	Программные (средства производства), информация (предметы труда) и аудиторы (исполнители), материальные, трудовые и интеллектуальные ценности
В.В. Скобара [16]	Временные и экономические
А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [21], П. Плотников [14]	Людские, материальные и информационные; организация механизма управления конкретной аудиторской проверкой
А.С. Худякова [18]	Персонал, материальная база и управление
А.В. Трофимов [17]	Финансовые ресурсы для разработки выполнения, управления и улучшения деятельности; методы аудита; процессы достижения и поддержания компетентности аудиторов и совершенствования показателей их деятельности; наличие аудиторов и технических экспертов, обладающих компетентностью, достаточной для достижения целей конкретной программы аудитов; объем программы аудита; время для переездов, размещение и другие потребности аудита
Г.Ю. Земсков <*>	Обеспечение: правовое, информационное, материально-техническое, лицензионное, специальное, организационное, технологическое и финансовое

--------------------------------

<*> Земсков Г.Ю. Методика и организация обеспечения качества аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... к. э. н. М., 2008. 212 с.

На наш взгляд, ни один из перечисленных подходов не может являться универсальным, поскольку часть из них недостаточно конкретизирует состав ресурсов, другая часть допускает их дублирование, не всегда соподчиненные ресурсы систематизированы. Следовательно, необходимо сформировать более универсальный перечень ресурсов, которые должны обеспечивать качество аудиторской проверки.

В сфере услуг, к которой относится аудит, потребительная ценность создается по большей части живым трудом, следовательно, профессиональный потенциал сотрудников является основным капиталом аудиторской организации [12]. Подчеркивая интеллектуальный характер труда, ряд авторов утверждают, что трудовые затраты составляют основную часть себестоимости аудиторских услуг [20]. В экономической литературе ученые разделяют понятия живого труда и человеческого капитала. Труд - это способность человека работать в определенной сфере деятельности (измеряется в человеко-днях, человеко-часах), а человеческий капитал - это физические и интеллектуальные способности человека, позволяющие ему работать с определенной производительностью ("физическое здоровье", "общий уровень культуры", "уровень образования", "предпринимательские способности") [7]. Категория человеческих ресурсов в аудите является наиболее изученной, что подтверждается наличием требований к уровню квалификации, организации труда, этических и морально-нравственных норм. Основными требованиями к качеству аудита являются профессионализм аудиторов, поддержание знаний и навыков на должном уровне и постоянное повышение квалификации. Профессиональная компетентность аудиторов обеспечивает оказание услуг на квалифицированном уровне, отвечающем требованиям законодательства.

В современных условиях аудитор - это не просто профессиональный бухгалтер, это профессиональный бухгалтер с дополнительными профессиональными знаниями и навыками, профессиональными ценностями и этикой, профессиональными возможностями и компетенцией [4]. По мнению В.В. Скобары, профессиональная компетентность необходима для выполнения обязанностей с должной тщательностью, что обеспечивается знаниями и соблюдением требований законодательства. Ученый выделяет две группы критериев:

1) перечень качественных критериев, которыми должен обладать сотрудник (интеллект, порядочность, честность и профессиональные способности);

2) перечень профессиональных достижений и опыта, необходимых как для начинающих, так и для опытных сотрудников (образование, служебный и профессиональный рост, опыт работы) [16].

Состав компетенций аудитора содержится в международных стандартах аудита [23], и ч. 2 "Квалификационные критерии для экспертов-аудиторов" ГОСТ Р ИСО 10011-2-93 "Руководящие указания по проверке систем качества".

В соответствии с п. п. 40 - 41 Концептуальной основы международных стандартов аудита, п. A3 международного стандарта аудита МСА (ISA) 500 и п. 16 Международного стандарта аудита МСА (ISA) 200 при оценке аудиторских доказательств и с целью обоснования мнения аудитор должен применить профессиональное суждение и соблюдать принцип профессионального скептицизма. Под профессиональным суждением, с нашей точки зрения, целесообразно понимать обоснованное (мотивированное) независимое суждение специалиста в условиях неопределенности относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики [13].

Профессиональное суждение вырабатывается при формировании информативных решений о направлениях деятельности, относящихся к области аудита. Профессиональный скептицизм позволяет аудитору критически, с определенной долей сомнения оценивать весомость полученных аудиторских доказательств и настороженно относиться к доказательствам, которые противоречат или ставят под сомнение надежность документов, ответов на запросы и прочей информации, полученной от руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями. Организация аудиторской работы должна обеспечивать стремление работников к постоянному улучшению качества аудита, повышению профессиональной квалификации, передаче своих знаний и опыта коллегам, формированию положительного имиджа аудиторской фирмы и профессии в целом.

В отличие от человеческих ресурсов категория "время" как ресурс в экономической литературе изучена недостаточно полно. По мнению А.А. Дульзона, время является ресурсом, поскольку оно необходимо для достижения желаемой цели и наличие цели предполагает наличие некоторого срока ее достижения. С.В. Пятенко отмечает, что в аудите ключевым ресурсом является время сотрудников. И хотя такой ресурс, как оборудование, также играет определенную роль, в большей части других отраслей хозяйства она несопоставима с ролью времени [15]. Рациональное распределение временных ресурсов обеспечивает повышение эффективности производственных процессов, качества планирования, управления, позволяет организовать и координировать работу аудиторов. Анализируя категорию "время" в аудите, следует подчеркнуть ее роль в распределении затрат на аудиторские процедуры. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц справедливо полагают, что при проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки [21]. Учитывая трудоемкость выполнения конкретной аудиторской процедуры, осуществляется распределение рабочего времени между специалистами, участками проверки и оценивается эффективность процедур и проверки в целом. В своих работах Н.В. Астраханцев под эффективностью аудиторских услуг понимает максимизацию производительности труда кадровых ресурсов аудиторских организаций на фоне минимизации временных затрат на проведение аудита.

Планировать затраты времени на проведение проверки необходимо для установления потребности в сотрудниках и составления графика аудиторской работы. Важное значение имеет учет объема и степени сложности аудита, необходимости в специальных знаниях, временных рамках планируемой работы. Временные ресурсы определяются сроком на проведение аудиторской проверки и зависят от особенности аудиторского задания, масштабов деятельности аудируемого лица, количества хозяйственных операций в учете, объема документации.

Информационные ресурсы являются важной составляющей производственного потенциала предприятия, основным источником организации производственного процесса и связующим звеном между различными видами ресурсов. Эффективность использования потенциала предприятия зависит от структуры, надежности и достоверности информации. В современных экономических подходах информационные ресурсы принято подразделять на собственно информационные ресурсы (на материальных носителях), ресурсы знаний людей (трудовые и предпринимательские), интеллектуальные ресурсы творческой деятельности (в том числе технологии ноу-хау), информационные технологии (информационно-коммуникационные и информационно-программные).

Подчеркивая важность информационных ресурсов в процессе сбора аудиторских доказательств, мы считаем необходимым выделить в их составе источники доказательств и нормативно-справочную информацию. Одной из составляющих информационных ресурсов аудиторских организаций является нормативно-справочное обеспечение, которое должно состоять из:

1) списка нормативных актов, используемых при аудите;

2) сборников арбитражной практики по прецедентам, возникающим вследствие неоднозначного толкования законодательных и нормативных актов;

3) сборников типичных нарушений и ошибок, обнаруживаемых в ходе аудита, с указанием возможностей их исправления и т.д. [12].

Следует согласиться с мнением Н.В. Астраханцева и П.Н. Шуляка, что от степени разработанности нормативно-правовой базы зависят достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств. Авторы отмечают, что при отсутствии стандартов, определяющих основополагающие принципы аудита, невозможно полагаться на мнение аудиторов о достоверности отчетности проверенного ими клиента, если при проведении проверки не были надлежащим образом собраны и оформлены аудиторские доказательства или если выборка не проведена на основе отбора и проверки репрезентативных элементов [23].

Информационные потоки связываются посредством коммуникации, когда устанавливаются взаимоотношения, согласования и направления реализации аудиторских процедур, обсуждения их результатов. В процессе сбора доказательств возникает коммуникация при работе с документами аудируемого лица (документальная), при общении с представителями аудируемого лица и третьими лицами (вербальная), при применении нормативно-правовой базы и методического обеспечения (опосредованная). Следует принимать во внимание, что в процессе коммуникаций неизбежно возникают коммуникационные барьеры (помехи, препятствующие контакту между коммуникатором и реципиентом, адекватному приему, пониманию и усвоению сообщений в процессе коммуникации).

Организационно-методические ресурсы аудиторской организации, на наш взгляд, следует выделить в отдельную группу ресурсов. От политики и действий руководства, опирающихся на внутренние регламенты и стандарты, во многом зависит качество работы исполнителей. Грамотное построение внутренней структуры аудиторской организации, рациональное распределение обязанностей, постоянная работа над внедрением профессиональных стандартов обеспечивают надлежащее отношение к выполнению требований, установленных законодательством и нормативной базой аудита. В.Т. Чая в качестве условий, обеспечивающих профессионализм аудиторской организации, определяет наличие внутрифирменных стандартов у организации, специальных программ и методик проведения аудита, собственных методик, собственных ноу-хау по применению отечественных стандартов аудита, уровень информационно-методологической поддержки аудиторских проектов [19].

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Наличие внутрифирменных стандартов обеспечивает качество аудита, позволяет эффективно организовать процесс проверки и снизить затраты на проведение процедур отдельных участков. В состав методических разработок включают:

1) макеты рабочих документов аудитора, обращений, запросов и подтверждений;

2) образцы договоров, аудиторских заключений;

3) методики определения уровня существенности;

4) методику оценки аудиторского риска;

5) сборники вопросов и тестов;

6) перечень аудиторских процедур по существу;

7) перечень аналитических процедур и др. [12];

8) контрольные тесты в целом по разделу;

9) методики проверки объектов учета;

10) программу аудиторской проверки;

11) нормативные акты, используемые при аудите;

12) источники информации, используемые при аудите, и т.д. [16].

Технико-технологическая составляющая производственного потенциала - это комплекс взаимосвязанных машин, оборудования, средств автоматики, коммуникации, контроля и управления, а также технологических процессов оказания аудиторских услуг. Технология включает всю совокупность знаний, информации, необходимых для производства в определенных целях, знания правил и принципов управления технологическими процессами, совокупность природных, финансовых, человеческих, энергетических, инструментальных и информационно-интеллектуальных ресурсов, а также всю совокупность социальных, экономических, экологических и политических последствий реализации данной технологии в конкретной среде обитания человека, включая последствия применения произведенных продуктов и услуг [10]. В отношении аудиторских услуг технология подразумевает способ обработки информации, результаты которого способствуют принятию аудитором правильного решения в отношении объекта проверки.

На необходимость автоматизации и внедрения информационных технологий в аудиторскую проверку указывают Н.В. Астраханцев, П.Н. Шуляк [23], В.Т Чая [19]. В.В. Скобара отмечает, что внедрение автоматизированных систем в аудит повышает эффективность и качество работы [16]. Методы компьютерной обработки данных оказывают сильное воздействие на все составляющие аудиторского риска [22]. С помощью автоматизации сокращается время на обработку данных, выполнение однотипных операций, высвобождается время на аналитическую работу и обработку полученных аудиторских доказательств, их последующую оценку. Т.Г. Шешукова подчеркивает необходимость автоматизации методического обеспечения, заключающейся в разработке сложных аналитических электронных таблиц, алгоритмизации контрольно-аудиторского процесса, ускорении применения традиционных аудиторских процедур, носящих рутинный характер (арифметического пересчета, группировки, ранжирования, применения экономико-математических методов в аудите) [22]. Ученый справедливо указывает на необходимость автоматизации информационного и коммуникационного обеспечения, что способствует ускорению процессов получения и обработки информации из баз данных клиента, а также организации рационального документирования информации и др.

Автоматизация сбора аудиторских доказательств эффективна в тех случаях, когда:

- проверяются большие однородные массивы данных по участкам и операциям бухгалтерского учета;

- проверяемый субъект использует унифицированную стандартную систему оформления бухгалтерских операций;

- имеется и используется информационно-поисковая система для расшифровки и подтверждения наличия соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского учета;

- имеется и используется автоматизированная система контроля за исполнением утвержденного регламента решения соответствующих учетных задач [9].

Программные средства, используемые при проведении аудита, должны обеспечивать проведение анализа содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, контроля показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, тестирования алгоритмов, контроля за соответствием показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров, а также использование поисково-справочных информационных систем в области нормативных и законодательных актов, формирование аудиторской документации.

Роль автоматизации аудита сводится к методологическому обеспечению и формализации аудиторских процедур. "Методики проверки для каждой аудиторской фирмы представляют собой ее ноу-хау... Создание "унифицированных" автоматизированных рабочих мест (АРМ) аудитора заранее обречено на неудачу" [22]. Технология аудита в значительной степени является творческим процессом, особенности которого зависят как от конкретного проверяемого предприятия, каждое из которых не похоже на другие, так и от практического опыта и взглядов самого аудитора. Как указывает один из разработчиков программных продуктов для аудита Е.Я. Гольдберг, наличие в аудиторской системе жестких, регламентированных правил в условиях быстро меняющихся федерального и регионального законодательств сделает любую систему устаревшей еще до начала ее продажи [8]. При этом следует учитывать, что технологической проблемой при внедрении специализированных программных продуктов являются существенные различия в масштабах, видах деятельности, отраслевой принадлежности между проверяемыми предприятиями, применяемые ими информационные системы, выездной характер аудиторских проверок.

В связи с тем что процесс сбора доказательств требует применения профессионального суждения аудитора, он не может быть полностью формализован. Кроме этого, применяемая программа должна соответствовать принятой в аудиторской организации методологии, внутрифирменным стандартам аудита, технологии проверки, требованиям к порядку оформления рабочей документации, организационной структуре и распределению обязанностей между аудиторами, специфике деятельности аудируемых лиц. Информация программы должна постоянно актуализироваться, программное обеспечение должно позволять эффективно планировать и распределять работу аудиторов. Однако полностью автоматизировать данный процесс невозможно, поскольку в ходе аудита могут возникнуть новые обстоятельства и риски, которые приведут к корректировке программы и модификации аудиторских процедур. Следует сделать вывод, что существующие на рынке аудиторских процедур программные продукты отвечают основным требованиям и дают возможность адаптировать программу под внутренние методики и стандарты, облегчают процесс оформления программы и рабочей документации, выполняют процедуры расчета выборки, существенности, аудиторского риска.

Анализ подходов к ресурсному обеспечению аудиторской проверки позволил определить состав ресурсов, обеспечивающих получение аудиторских доказательств (рис. 1).

Предлагаемый состав ресурсов, обеспечивающих качество

аудиторских услуг

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Ресурсы, обеспечивающие качество аудиторских услуг │

└───────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────┬──────────────┬─────┴───────────┬────────────────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/ \│/

┌────────┴───────┐┌────┴────┐┌────────┴───────┐┌────────┴────────┐┌──────────┴──────────┐

│ Человеческие и ││Временные││ Информационные ││ Организационно- ││ Технико- │

│интеллектуальные││ ресурсы ││ ресурсы ││ методические ││ технологические │

│ ресурсы │└─────────┘├────────────────┘│ ресурсы ││ ресурсы │

└────────┬───────┘ │ ┌──────────────┐├─────────────────┘├─────────────────────┘

\│/ │ │ Внешние ││ ┌───────────────┐│ ┌───────────────────┐

┌────────┴───────┐ │ │ и внутренние ││ │Организационная││ │ Комплекс │

│ Компетентность │ │ │ источники │├>│ структура, ││ │ вычислительной │

│ аудиторов, │ ├>│ аудиторских ││ │ миссия, │├>│ и организационной │

│личные качества,│ │ │доказательств,││ │ политика фирмы││ │ техники, средства │

│ этика │ │ │ архивы баз ││ └───────────────┘│ │обработки, передачи│

└────────────────┘ │ │ данных ││ ┌───────────────┐│ │и вывода информации│

│ │аудируемых лиц││ │ Регламенты, ││ └───────────────────┘

│ └──────────────┘├>│ должностные ││ ┌───────────────────┐

│ ┌──────────────┐│ │ инструкции, ││ │ Операционная │

│ │ Нормативно- ││ │ графики работы││ │ система и пакеты │

│ │ правовая ││ └───────────────┘├>│ специализированных│

└>│ и прочая ││ │ │ бухгалтерских │

│ справочная ││ ┌───────────────┐│ │ и аудиторских │

│ база, СПС ││ │ Стандарты СРО,││ │ программ │

└──────────────┘│ │внутрифирменные││ └───────────────────┘

└>│ стандарты ││ ┌───────────────────┐

│ и отраслевые ││ │ Инструкции │

│ методики ││ │ по технологии │

│ проверки ││ │ обработки │

└───────────────┘└>│ информации (ввод, │

│ преобразование, │

│ хранение и защита │

│ информации) │

└───────────────────┘

Рис. 1

Взаимосвязанная совокупность человеческих, временных, информационно-коммуникационных, организационно-методических и технико-технологических ресурсов образует ресурсный потенциал аудиторской организации. Для оказания аудиторских услуг ресурсы должны использоваться сбалансированно, с учетом рациональных взаимосвязей между ними, что позволит обеспечить качество и эффективность процесса аудита. Взаимосвязь между ресурсами представляется возможным отразить в виде схемы, приведенной на рис. 2.

Взаимосвязь ресурсов для обеспечения качества

аудиторской услуги

- поставщиком информационных ресурсов является аудитор, который планирует, собирает и анализирует источники аудиторских доказательств, изучает нормативно-правовую базу. Это базовое взаимодействие, которое определяет минимальный объем ресурсов, требующихся для оказания аудиторских услуг;

- аудитор обрабатывает информацию с помощью базовых и специализированных программных продуктов, что позволяет эффективно обрабатывать большие объемы информации и экономить рабочее время;

- аудитор организовывает работу группы, выполняющей аудиторское задание, посредством внутрифирменных стандартов, алгоритмов и методик проверки, шаблонов рабочих документов, координирует и распределяет обязанности на основе должностных инструкций, планов и программ;

- большая часть информационных потоков собирается и обрабатывается посредством техники и с помощью специальных технологий обработки информации, производятся расчеты аудиторских рисков и выборочных совокупностей;

- в основу разработки программных продуктов положены общие и отраслевые методики аудиторских проверок, аудиторские стандарты, без данного взаимодействия становится невозможным составление рабочей документации, внутренний контроль качества аудита, оценка аудиторских доказательств;

- на основе аудиторских процедур, описываемых в методиках проверки, обрабатывается информация и формируются аудиторские доказательства, на основе которых аудитор выражает мнение в аудиторском заключении;

- профессионализм, знания, умение быстро работать и другие качества аудитора оказывают влияние на трудоемкость аудиторских процедур и задают объем временных ресурсов. С другой стороны, ограничение сроков на проведение аудиторской проверки приводит к необходимости использовать более эффективные процедуры, автоматизировать обработку информации, рационально организовывать процесс сбора доказательств.

Рис. 2

Сбалансированность ресурсов предусматривает обеспечение уравновешенности, соразмерности, согласованности и гармоничности, соответствие между ресурсами, объектами и процессами. Данный принцип положен в основу системного подхода и обеспечивает динамическую устойчивость экономической системы. Соблюдение условия сбалансированности позволяет поддерживать оптимальные пропорции между всеми ресурсами и получать наибольшую отдачу от их использования. Нарушение баланса приводит к снижению эффективности и нерациональному использованию экономических ресурсов.

Для обеспечения качества аудиторской услуги ресурсы должны соответствовать определенным критериям качества. Предлагаемые нами критерии представлены в табл. 2.

Таблица 2

Критерии качества ресурсов, обеспечивающие качество

аудиторской услуги

Вид ресурсов	Критерий качества ресурсов
Человеческие и интеллектуальные	Достаточность персонала, обладающего специальными знаниями, для выполнения процедур по сбору аудиторских доказательств. Обязанности по выполнению процедур распределены надлежащим образом с учетом сложности и трудоемкости выполнения работ
Временные	Отсутствие ограничений по срокам выполнения процедур, которые могли бы оказать влияние на невозможность выполнения задания в планируемые сроки. Степень трудоемкости выполнения аудиторских процедур
Информационные	Достаточность источников аудиторских доказательств, отсутствие ограничений, которые могли бы повлиять на невозможность выполнения аудиторских процедур. Степень обеспеченности нормативно-правовой базы для сбора аудиторских доказательств и обеспечение доступа к справочно-правовым системам для каждого участника аудиторской группы. Достаточность обеспечения средствами связи и прочей коммуникации в ходе выполнения аудиторских процедур, отсутствие ограничений, которые могли бы повлиять на невозможность их выполнения
Организационно-методические	Наличие и обеспеченность каждого члена аудиторской группы необходимыми регламентами, графиками, детальными программами, методическим материалом, учитывая особенности аудиторского задания и специфику деятельности аудируемого лица
Технико-технологические	Степень обеспеченности вычислительной и организационной техникой. Наличие необходимых пакетов специальных бухгалтерских и аудиторских программ, без которых невозможно выполнить аудиторские процедуры. Наличие необходимых инструкций по технологии обработки информации или консультантов по вопросам применения информационных технологий

Ресурсно ориентированный подход к обеспечению качества аудиторских услуг позволяет сформировать необходимый состав ресурсов, определить требования к их качеству, осуществить эффективное планирование путем рационального распределения ресурсов, управление и контроль в процессе сбора аудиторских доказательств, оценку эффективности аудиторских процедур и процесса аудиторской проверки.

Список литературы

1. Азарская М.А. Методология аудита и развитие методического обеспечения его качества: Монография. Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2009. 190 с.

2. Аманжолова Б.А., Неверов П.А. Теоретические основы применения процессного подхода в организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг // Аудит и финансовый анализ. 2010. N 6.

3. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. К.: Знания, 2000. 769 с.

4. Богатая И.Н. Стратегический аудит в системе консалтинговых услуг // Академический вестник. 2008. N 4. С. 95 - 98.

5. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. 3-е изд., доп. М.: Институт новой экономики, 2004. 1376 с.

6. Бычкова С.М. Контроль качества аудита. М.: Эксмо, 2008. 208 с.

7. Введение в экономическую теорию / Под ред. Е.Б. Бедрина, О.А. Козлова. Екатеринбург: УГТУ - УПИ, 2009. 210 с.

8. Гольдберг Е.Я. Автоматизация аудиторской деятельности в программе "Помощник аудитора" // Аудит и финансовый анализ. 2000. N 3. С. 173 - 182.

9. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2005. 400 с.

10. Киселев А.С. Роль нарождающегося информационного общества в развитии мировой цивилизации: Монография. М.: МОО ВПП Юнеско "Информация для всех", 2005. 164 с.

11. Корогодина И.Т. Общая экономическая теория: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2003. 392 с.

12. Панкова С.В. Методология и практика регулирования качества аудита: Монография. Оренбург: ИПК ОГУ, 2002. 205 с.

13. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 21. С. 10 - 15.

14. Плотников П. Методика определения стоимости услуг внутреннего аудита // РИСК. 2011. N 4. С. 734 - 738.

15. Пятенко С.В. 9 основ менеджмента. СПб.: Питер, 2008. 608 с.

16. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Издательство "Дело и сервис", 1998. 576 с.

17. Трофимов А.В. Аудит качества: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. 96 с.

18. Худякова А.С. Формирование системы обеспечения качества аудиторской деятельности в российских аудиторских организациях // Вестник Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3. Экон. Экол. 2009. N 1. С. 166 - 172.

19. Чая В.Т. Рейтинговая оценка деятельности аудиторских организаций: методические аспекты // Аудиторские ведомости. 2007. N 8. С. 20 - 26.

20. Черненко А.Ф., Сумкин А.С. Формирование стоимости услуг аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 8. С. 41 - 51.

21. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. 5-е изд. М.: Инфра-М, 2006. 448 с.

22. Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2005. 184 с.

23. Шуляк П.Н. Аудит как инструмент повышения эффективности предприятия и его сравнительная характеристика с ревизией // Ученые записки Российского государственного социального университета. 2007. N 2. С. 16 - 24.

24. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements. IAASB. US. New York, 2010.

С.В.Панкова

Доктор экономических наук,

профессор,

декан

финансово-экономического факультета

Оренбургский государственный университет

В.А.Якимова

Старший преподаватель

кафедры финансов

Амурский государственный университет

Подписано в печать

15.04.2014