Применение метода цепных подстановок при анализе материало – и энергоемкости продукции

Важнейшим аспектом управления затратами является сопоставление

фактических затрат с нормативами. Разность между фактическими и

нормативными затратами называется отклонением. Отклонение рассчитывают

отдельно по каждому объекту учета затрат: центру ответственности, виду

продукции, заказу и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная

оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению

отклонений, установление ответственности за произошедшее. Современное

выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать

необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных

тенденций.

Важнейшим инструментом здесь является факторный анализ, который

позволяет определить, какая часть отклонения каким фактором вызвана. Из

многочисленных существующих методов факторного анализа на практике чаще

всего применяется метод цепных подстановок.

При использовании метода цепных подстановок в формулу затрат «по

цепочке» вместо плановых подставляют фактические значения факторов.

Разность между получившимся в результате такой подстановки значением затрат

и первоначальным их значением и есть отклонение, вызванное данным фактором.

На следующем шаге проанализированный фактор «закрепляют» на

фактическом уровне и в формулу затрат подставляют фактическое значение

следующего фактора – и так до тех пор, пока в формулу затрат не подставлены

фактические значения всех факторов

Постановка начинается с количественных факторов (например, объем

выпуска) и заканчивается качественными факторами (например, нормы и цены).

Например, затраты на материалы зависят от трех факторов: объема

выпуска продукции, цен на материалы, нормы расхода материалов на единицу

выпуска:

Змn = Qn * Нn * Цn ,

Змф = Qф * Нф * Цф , (4.1)

где

Зм – затраты на материалы;

Q – объем выпуска;

Н – норма расхода материалов на единицу продукции;

Ц – цена единицы материалов;

«ф» и «n» - индексы фактического и планового значений соответственно.

Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонений

фактических переменных затрат от плановых:

О (объем) = Qф * Цп* Нп– Qп* Цп * Нп = (Qф – Qп) * Нп * Цп;

О (цена) = Qф * Цф * Нп – Qф * Цп * Нп = Qф * (Цф - Цп) * Нп; (4.2)

О (норма) = Qф * Цф * Нф– Qф * Цф * Нп = Qф * Цф * (Нф - Нп).

Где,

О – отклонение; в скобках указан фактор, вызвавший соответствующее

отклонение.

Значение каждого отклонения зависит от порядка подстановки. Обычно

подстановку начинают с количественных факторов и заканчивают качественными факторами: это увеличивает значимость качественных факторов, поскольку отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов при этом относятся на их «долю».

О (общее)= Qф * Нф * Цф - Qn * Нn * Цn (4.3)

Проверка правильности расчетов:

О (общее)= О (объем) + О (цена) + О (норма) (4.4)

На основе расчета по методу цепных подстановок можно выявить

виновников отклонений: например, начальник цеха фабрики отвечает за потери,

вызванные отклонением фактического расхода ресурсов от нормы, но не несет

ответственности за потери, вызванные удорожанием материалов.

Для анализа энергоемкости продукции воспользуемся формулой (4.5)

= W×Y×Tм,

где

W – мощность станка для обработки детали, представленной на рис. 1.1, кВт/ч;

Y – тариф на электроэнергию р/кВт;

– машинное время обработки детали (ч), которое было определено в лабораторной работе № 2;

Аналогично изложенному выше ходу решения задачи требуется определить отклонения, вызванные изменением мощности станка, тарифа на электроэнергию и машинным временем обработки деталии выявить влияние указанных факторов на энергетические затраты.

Исходные данные для экономического анализа представлены в таблице 4.1

Таблица 4.1

Показатель	Q,шт.	Ц,р/т	Н, кг	W, кВт,ч	Y, р/кВт	, ч
План		9×	Заготовка получена штамповкой в лаб. №3			Заготовка получена штамповкой в лаб. №2
факт		9,5×	Заготовка получена литьем в лаб. №3			Заготовка получена штамповкой в лаб. №2

Индивидуальные задания отличаются коэффициентами, на которые следует умножить соответствующие выделенные цветом цифры. Коэффициенты даны в таблице №1

Таблица №1

№ варианта
Коэффиц. К	1,1	1,2	1,3	1,4	1,5	1,6	1,7	1,8

Порядок выполнения работы:

1. Изучить методические указания для выполнения лабораторной работы;

2. Провести факторный анализ материальных затрат, используя формулы 4.1-4.2.

3. Провести проверку полученных результатов, воспользовавшись формулой (4.3)

4. Сделать выводы о влиянии факторов на материальные затраты

5. Провести факторный анализ энергетических затрат с проверкой результатов;

6. Сделать выводы о влиянии факторов на энергетические затраты.

Лабораторная работа №5 (4часа)

Использование ФСА для калькуляции затрат на продукцию

ActivityBasedCosting (ABC).– Функционально-стоимостной анализ (ФСА)

Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты.

Существенным понятием, которое используется ФСА-методом, является понятие «costdriver» («носитель издержек»).

Носитель издержек – это некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида.

Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек.

ФСА – метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить, время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

ФСА -метод позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

§ переналадка оборудования;

§ заказы на приобретение;

§ контроль качества;

§ заказы на производство (составление графиков) ;

§ распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

§ транспортировки;

§ получение материалов;

§ работа технологического оборудования;

§ потребление энергии;

§ многое другое.

Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности.

Структура ФСА – метода включает в себя 4 шага, а именно:

1) анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;

2) определение операционных центров;

3) прослеживание затрат по операционным центрам;

4) выбор проводников затрат.

Шаг 1.Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе ФСА и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке в следующем порядке.

а) Производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом.

б) Проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность).

Пример составления диаграммы приведен на рис.1.

Получе-ние сырья	Хране-ние сырья	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №1	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №2	Хранение готовой продукции	Упаковка и доставка
NVA	NVA	NVA	VA	NVA	VA	NVA	VA
1мин	5мин	1мин	1мин	2мин	1мин	8мин	1мин

NVA – не добавляющие ценность операции Общее время: 20мин

VA - добавляющие ценность операции

Рис. 1. Анализ операций (PVA-анализ) и его графическое изображение

в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций.

Шаг 2. Определение операционных центров (activitycenters). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой требуется обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

Наиболее целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

I. Операции на уровне единицы продукции (untilevelactivities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

II. Партионные операции (batch-levelactivities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.

Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

III. Операции для отдельных видов продукции (Product-levelactivities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

IV. Операции общего характера (Facility-levelactivities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (TracingCostsfoActivityCenters).

Как утверждалось ранее, ФСА-метод является системой использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежание искажения данных.

Шаг 4. Выбор носителей затрат.

На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор носителей затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

§ легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

§ степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что носители затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

(цифры выделенные цветом при выполнении индивидуального задания следует выбирать в соответствии со своим вариантом)

Индивидуальные задания отличаются коэффициентами, на которые следует умножить соответствующие выделенные цветом цифры. Коэффициенты даны в таблице №1

Таблица №1

№ варианта
Коэффиц. К	1,1	1,2	1,3	1,4	1,5	1,6	1,7	1,8

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 000 шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

Изделие А: 5 000 шт. х 2 час. - 10 000 час.

Изделие В: 20 000 шт. х 2 час. - 40 000 час.

50 000 час.

Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:

Продукция: А В

Материалы 35 тыс.р. 25 тыс.р.

Прямой труд (по расценке 7.500 тыс.р. в час) 15 15

Накладные производственные расходы компании составляют 1,000,000тыс.р. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовала прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и ФСА-метод.

1.Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overheadrate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

1 000 000 тыс.р. /50 000 час. = 20 тыс.р./час

Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Изделие	А	В
Материалы (тыс.р.)
Затраты прямого труда (тыс.р.)
Производственные накладные расходы (2ч • 20 тыс.р.)
Всего

Этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать ФСА-метод.

Использование ФСА-метода.

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявила восемь операционных центров с их носителями затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.

Таблица 2 .Исходные данные

Операционные центры и носители затрат	Затраты, тыс.р	Ожидаемое количество операций
Всего	Прод. А	Прод. В
Трудовые затраты (чел. - часы)	80 000	50 000	10 000	40 000
Работа оборудования (маш. - часы)	210 000	100 000	30 000	70 000
Производственные заказы (кол-во заказов)	45 000
Переналадка оборудования (кол-во переналадок)	160 000	2 000
Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)	100 000	2 500
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)	35 000
Контроль качества (кол-во операций контроля)	170 000	5 000
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы)	200 000	100 000	30 000	70 000
Всего	1,000,000

Как показано в табл. 2, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (носителю затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160,000 тыс.р. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.

Используя соответствующие носители затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.3).

Таблица 3. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр	Затраты	Кол-во операции	Величина затрат на операцию
Трудовые затраты	80 000	50 000	1.60 тыс.р./ чел.час.
Работа оборудования	210 000	100 000	2.10 тыс.р./маш.-час
Производственные заказы	45 000		75 тыс.р. / заказ
Переналадка оборудования	160 000	2 000	80 тыс.р./переналадка
Доставка материалов	100 000	2 500	40 тыс.р. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента	35 000		200 тыс.р. / инструм.
Контроль качества	170 000	5 000	34 тыс.р. / контроль
Работа вспомогательного оборудования	200 000	100 000	2 / маш. – час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию

В таблице 4 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 4. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры	Изделие А	Изделие В
	Операции (шт)	Стоимость (тыс.р.)	Операции (шт)	Стоимость (тыс.р.)
Трудовые затраты, 1.6 тыс.р./ чел.час	10 000	16 000	40 000	64 000
Работа оборудования, 2.1 тыс.р./маш.-час	30 000	63 000	70 000	147 000
Производственные заказы, 75 тыс.р. / заказ		15 000		30 000
Переналадка оборудования, 80 тыс.р./переналадка	1 500	120 000		40 000
Доставка материалов, 40 тыс.р. / доставка		36 000	1 600	64 000
Расход обрабатывающего инструмента, 200 тыс.р. / инструм		20 000		15 000
Контроль качества, 34 тыс.р. / контроль	4 000	136 000	1 000	34 000
Работа вспомогательного оборудования, 2 / маш. – час	30 000	60 000	70 000	140 000
Всего накладных расходов		466 000		534 000
Количество выпущенных изделий		5 000		20 000
Накладные расходы на ед. прод.		93,20		26,70

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 тыс.р. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 тыс.р. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл. 5.

Таблица 5. Калькуляция себестоимости единицы продукции

	АВС - метод	Использование прямого труда как базы
	Изделие А	Изделие Б	Изделие А	Изделие Б
Материалы	35,00	25,00	35,00	25,00
Прямые затраты труда	15,00	15,00	15,00	15,00
Производственные накладные расходы	93,20	26,70	40,00	40,00
Всего:	143,20	66,70	90,00	80,00

Как видно из таблицы 40, компания начислила по 40 тыс.р. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 тыс.р. и 26.70 тыс.р. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.