Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не нужно. Например, это относится к случаям, когда вы приобретаете товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от 18.11.2010 N 03-07-14/81, от 05.03.2010 N 03-07-08/62).

Налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/291, от 12.07.2011 N 03-07-08/214,

2) арендует, покупает (получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству.Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4 ст. 161 НК РФ).

До 1 января 2015 г. согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признавались те, кто приобретал имущество (имущественные права) должников, признанных банкротами. На практике применение п. 4.1 ст. 161 НК РФ вызывало споры. В связи с этим Пленум ВАС РФ дал обязательные для арбитражных судов разъяснения о порядке его применения (п. 1 Постановления от 25.01.2013 N 11). Суд указал, что цена, по которой реализовано имущество должника, признанного банкротом, подлежит перечислению покупателем должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику без удержания НДС и налог по такой операции исчисляет налогоплательщик-должник.

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1

4) в качестве посредника с участием в расчетах реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

5) является собственником судна на 46-й календарный день после перехода права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты не зарегистрировал судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют спецрежимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96).

На период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. в Налоговом кодексе РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами. Оно действует при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, обязанностей налогового агента у него не возникает.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Общие обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Если же в данном налоговом периоде налоговый агент не производил денежных выплат налогоплательщику и удержать налог невозможно, вместо его удержания у налогового агента возникает другая обязанность. Он должен сообщить в налоговыйорган о невозможности удержать налог из выплат налогоплательщику и указать сумму задолженности последнего перед бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Это подтверждается в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 1).

Кроме того, лицо, которое в соответствии со ст. 161 НК РФ признается налоговым агентом, обязано представить налоговую декларацию по НДС независимо от того, является оно налогоплательщиком или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые одновременно являются плательщиками НДС (либо обязаны уплатить НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ), декларацию должны представлять в электронной форме (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в некоторых случаях могут подавать декларацию по НДС на бумажном носителе (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ)

За невыполнение обязанностей налогового агента организация (индивидуальный предприниматель) может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в порядке ст. ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму недоимки начисляются пени (п. п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налогоплательщик будет признаваться налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговым агентом может выступать и представительство иностранной организации, состоящее на учете в российских налоговых органах (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-08/325).

Налоговыми агентами являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик покупает у иностранцев, является территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз.2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство (форма № 11СВ-Учет) с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения.

Если же иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у российского налогоплательщика как у покупателя не возникает. Рекомендуется при заключении подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация на налоговом учете в РФ. И если да, то нужно потребовать у иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.

Если налогоплательщик приобретаете товары (работы, услуги, имущественные права) у иностранца (физического лица), который не является индивидуальным предпринимателем и на учете в налоговых органах РФ не состоит, то обязанностей налогового агента не возникает. Физические лица плательщиками НДС не признаются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 143 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-07-08/350).

Если приобретаются услуги у иностранной организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ, то при соблюдении иных рассматриваемых в данном разделе условий у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента. При этом не имеет значения, является ли иностранная организация плательщиком НДС в соответствии с иностранным законодательством. Главное, чтобы совершаемая ею операция облагалась НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717).

4) данная операция облагается НДС.

Если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента не возникает (Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/252, от 11.07.2012 N 03-07-08/177, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 02.09.2011 N 03-07-08/274).

Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация выполняет научно-исследовательские работы (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) или предоставляет право на использование программного обеспечения на основании лицензионного соглашения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если же налогоплательщики не приобретают услуги у иностранной организации, а, например, сами оказывают ей услуги, то налоговым агентом они не признаются (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/129).

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, налогоплательщик обязан удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет.

Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной, как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70). При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой должен быть исчислен, удержан и уплачен НДС.

Если в договоре не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет или же договор может содержать, например, следующее условие: "Стоимость товаров (работ, услуг) составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11). Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС.

Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. x 10%) в зависимости от ставки НДС.

Налоговая база определяется отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если российский налогоплательщик стабильно и регулярно покупает товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, то определять общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС не допустимо.

Раздельный учет налоговых баз по каждой операции с иностранцами необходим, в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу (разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации).

Если за товары (работы, услуги) рассчитываются иностранной валютой, то расходы по сделке пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).