Затраты на производство и их классификация
В экономической литературе и нормативных документах используются такие понятия как «издержки», «затраты», «расходы».
Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Издержками называются затраты живого и овеществленного труда на производство продукции, товара и их продажу. По мнению экономистов, издержки – это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Отсюда можно сделать вывод, что издержки – это обобщающий показатель, характеризующий денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью.
В развитии теории издержек существует несколько направлений (концепций): неоклассическая, институциональная, марксистская и др. На основе марксистской концепции издержки предприятия делят с позиции экономических отношений на издержки производства и издержки обращения (рис. 1.4), с позиции общества на издержки живого и овеществленного труда и с позиции организации на текущие и капитальные.
| Издержки предприятия |
| Издержки обращения |
| Издержки производства |
Рис. 1.4. Состав издержек с позиции экономических отношений
Издержки производства представляют собой совокупные затраты организации на производство продукта за определенный период безотносительно к тому приходятся затраты на законченный продукт или на незавершенное производство. Следовательно, из издержек производства формируется производственная себестоимость готового продукта и себестоимость незавершенного производства. В этом отношении «издержки производства» близки по своему экономическому содержанию к понятию «затраты на производство».
Затратами называются выраженные в денежной форме совокупные траты живого и овеществленного труда на производство и реализацию за определенный период времени. Затраты как объект учета, в т. ч. управленческого учета имеют место во всех видах деятельности: снабженческой, производственной, сбытовой, инвестиционной, организационной. Представление о затратах основывается на следующих положениях:
1) затраты определяются использованием ресурсов и отражают сколько и каких ресурсов израсходовано при создании активов и их реализации;
2) объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах. В экономических расчетах для обобщения применяют денежный измеритель;
3) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для обозначения определенных функций (приобретения, производства, управления, реализации) или подразделения, в котором данные затраты возникают. Понимание целей осуществления затрат позволит в практической деятельности организации обеспечивать контроль за их формированием.
По определениям Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [49]. Из этого следует, что возникновение затрат сопряжено с выплатой денежных средств или увеличением кредиторской задолженности. Осуществление затрат вызывает уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов или прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Иначе говоря, затраты в момент их признания не оказывают влияния на финансовый результат. В момент признания затрат можно определить экономию или перерасход, если предварительно разработаны аналогичные нормативные затраты.
Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда, во-первых, соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты. В этом случае к бухгалтерскому учёту принимаются созданные активы по стоимости, которая может быть измерена с достаточной степенью надёжности. Во-вторых, когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации. В этом случае в учёте отражаются расходы, что означает, затраты утратили способность приносить доход. Следовательно, в первую очередь фиксируются затраты, которые при определенных условиях превращаются в стоимость активов, расходы или убытки.
Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчётного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения её обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. Такое понятие расходов впервые было дано в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соответствии с п. 7.6.указанного документа «…расходами признаётся уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала».
Современное понятие «расходы» дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99): «…расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Не признаётся расходами организации выбытие активов:
· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основные средства, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
· в виде авансов, задатка в счёт оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
· в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:
§ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
§ сумма расхода может быть определена;
§ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала активы либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учёте признаётся дебиторская задолженность.
В бухгалтерском учёте расходы подразделяют на расходы по обычным видам деятельности и прочие. В п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматривается, что себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется «на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчётном году, так и в предыдущее отчётные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчётные периоды, с учётом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи». Данное определение следует сопоставить с понятием «полная себестоимость реализованной продукции» и ее содержанием.
Схема форсирования «затрат» «издержек» и «расходов», представлена на рис. 1.5 [39].
| ЗАТРАТЫ |
| РАСХОД |
| Себестоимость реализованного продукта, (работ, услуг, товаров) |
| ИЗДЕРЖКИ |
| На ведение производственно-сбытовой деятельности |
| НЗП |
| Готовый продукт |
     |
Условные обозначения
- ресурсы;
- использование ресурсов в производственно-финансовой деятельности;
- переход издержек в стадию реализации продукции (работ, услуг)
Рис. 1.5. Схема формирования понятия «затраты» «издержки» и «расходы» [39]
Взаимосвязь между ними отражается в следующем: приведенная схема позволяет отметить, что «затраты» - это сумма денежных средств за поставленные материальные ресурсы, товары или предоставленные услуги, и показывают количество всех ресурсов измеренных в денежном выражении. Переход «затрат» в «издержки» указывает на использование ресурсов в денежном измерении для достижения определенных целей, то есть отнесение затрат на себестоимость в момент их возникновения, а не оплаты, и по своей экономической сути отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансируемой стоимости).
Расходы показывают переход издержек из стадии производства в реализацию. Лишь в момент реализации организация признает свои доходы и связанную с ним часть издержек, то есть действует принцип соответствия доходов и расходов. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».
Исходя из проведенного исследования можно отметить, что общее между ними состоит в том, что это затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Проведенный анализ понятий поможет точнее сформулировать задачи классификации затрат в зависимости от поставленных задач управления ими.
Отсюда затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы (форма № 1), либо в расходы организации (форма № 2).
Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о финансовых результатах, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения доходов и расходов). В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания доходов, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.
Текущие издержки сопоставляются с текущими доходами, затраты на активы - с источниками финансирования ресурсов.
Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основе непосредственной связи между понесенными затратами и определенными поступлениями. Данный подход называется принципом соотнесения расходов и доходов.
Из рассмотренных понятий большее внимание привлекают затраты. Это связано с тем, что, во-первых, затраты при соответствующих условиях приводят к возникновению расходов и убытков; во-вторых, затраты участвуют в формировании себестоимости; в-третьих, в финансовом, управленческом и налоговом учете затраты включаются в себестоимость произведенной продукции в разном составе и объеме.
Затраты могут быть связаны со следующими видами деятельности: снабженческо-заготовительной, производственной, сбытовой, организационно-управленческой и инвестиционной. Для понимания особенностей формирования затрат по перечисленным видам деятельности следует обратить внимание на содержание счетов бухгалтерского учета, особенности учета операций на них и списания затрат (таблица 1) [41].
Таблица 11. - Примерный перечень счетов бухгалтерского учета по видам деятельности
| Вид деятельности | Счета бухгалтерского учета |
| Снабженческо-заготовительная | 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» |
| Производственная | 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» |
| Сбытовая | 44 «Расходы на продажу» |
| Организационно-управленческая | 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» |
| Инвестиционная | 08 «Вложения во внеоборотные активы» |
Таблица не комментируется, так как особенности перечисленных счетов известны.
В практической деятельности осуществляется множество затрат. Для облегчения использования затрат целесообразно применять их классификацию. Под классификацией понимается группировка затрат по определенным признакам с целью контроля за формированием себестоимости, анализа и принятия управленческих решений. В современных условиях принято производить группировку затрат на основе целевого подхода по трем направлениям (рис. 1.6):
| Определение себестоимости произведенной продукции и финансового результата |
| Принятие управленческих решений и планирование |
| Контроль и регулирование деятельности структурных подразделений |
| Истекшие и входящие |
| Затраты на продукт и затраты периода |
| Прямые и косвенные |
| Экономические элементы |
| Статьи калькуляции |
| Переменные и постоянные |
| Релевантные и нерелевантные |
| Безвозвратные |
| Инкрементные |
| Вмененные (воображаемые) |
| По центрам ответственности |
| Регулируемые и нерегулируемые |
| Контролируемые и неконтролируемые |
| Эффективные и неэффективные |
| В пределах норм и отклонения от норм |
| Планируемые и непланируемые |
| Классификация затрат |
1) определение себестоимости произведенной продукции и финансового результата;
2) принятие управленческих решений и планирование;
3) контроль и регулирование деятельности структурных подразделений.
Понятия «затраты» и «расходы» легче понять, используя классификацию затрат в зависимости от отражения в отчетности (по отношению к периоду), в соответствии с которым, все затраты делятся на два вида: входящие (неистекшие) и истекшие (рис. 1.7).
| Истекшие |
| Затраты |
| Входящие |
| Отражены в активе баланса как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары, переходящие в состав расходов следующих отчетных периодов |
| Отражены в составе издержек на производство реализованной продукции отчетного периода |
Рис. 1.7. Группировка затрат на входящие и истекшие
Входящие затраты – это ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход в будущем. Эти затраты отражаются в активе бухгалтерского баланса. К ним относятся производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары.
К истекшим затратам относятся ресурсы, которые были израсходованы в течение отчетного периода для получения дохода и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы – это часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода. Эти затраты отражаются в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода в форме 2 «Отчет о финансовых результатах».
Входящие затраты соответствуют термину «затраты», а истекшие определяются понятием «расходы». Правильное отнесение затрат к входящим и истекшим имеет важное значение для определения финансового результата, оценки финансового состояния организации.
В зависимости от метода признания затрат и отнесения их на финансовый результат (рис. 1.8) затраты делятся на затраты на продукт (производственные, материализованные, запасоемкие) и затраты периода (непроизводственные, периодические, незапасоемкие).
| Продукция реализована |
| Продукция не реализована |
| Затраты на продукт |
| Учитываются в балансе как активы, в разряд расходов переводятся только после реализации |
| Учитываются как расходы на счете «Прибыли и убытки» за текущий отчетный период |
| Затраты на период |
Рис. 1.8. Классификация затрат в зависимости от метода признания затрат
Затраты на продукт, включаются в себестоимость готового продукта и незавершенного производства и учитываются до реализации как активы. Часть затрат, связанная с реализацией готового продукта, становится расходами и относится на финансовый результат отчетного периода. Следует обратить внимание на подход в западном учете к отнесению затрат в состав производственных затрат. К ним относятся три основные группы затрат:
1) прямые материальные затраты;
2) прямые трудовые затраты;
3) общепроизводственные издержки, основную часть которых составляют издержки на содержание и эксплуатацию производственных машин и оборудования.
Указанные виды затрат являются основополагающими при использовании директ-костинга в определении затрат, включаемых в себестоимость, и при стандарт-костинге для определения перечня нормируемых затрат.
Вторую группу затрат по рассматриваемому признаку составляют затраты на период, затраты периода. К этим затратам относятся общехозяйственные издержки и издержки на продажу, которые в соответствии с МСФО не используются в расчетах себестоимости готового продукта и незавершенного производства, а возмещаются за счет прибыли.
В зависимости от способов включения затрат на себестоимость продукта затраты делятся на прямые и косвенные. Эта классификация имеет значение при выборе системы учета затрат: полной или частичной (сокращенной, усеченной) себестоимости.
Прямые затраты – это затраты, непосредственно связанные с производством конкретной продукции. Связь прямых затрат с конкретным видом продукции устанавливается на основе первичных документов.
Косвенные затраты не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного вида продукта, так как они являются общими. В связи с этим первоначально производится их предварительная группировка на отдельных счетах (синтетических, субсчетах или аналитических) и в конце отчетного периода распределение и отнесение на соответствующие расходы, исходя из выбранного варианта учета.
По отношению к технологическому процессу затраты на производство делятся на основные (технологические) и накладные. В экономической литературе признак деления затрат на основные и накладные называется по-разному: по характеру и экономическому содержанию; экономической роли; по составу и назначению; технико-экономической роли и др.
Основными называются затраты, которые участвуют непосредственно в технологическом процессе. Без этих затрат производство продукции невозможно. К таким затратам относятся стоимость израсходованного сырья, полуфабрикатов; заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями и др.
К накладным относятся издержки, связанные с обслуживанием, организацией и управлением: общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу (рис. 1.9). Общим для накладных издержек является то, что они относятся к комплексным. Контроль за накладными издержками осуществляется на основе смет, за основными – на базе норм затрат.
| прямые |
| косвенные |
| Издержки по содержанию и эксплуатации производственных машин и оборудования |
| производственные |
| непроизводственные |
| Общепроизводственные издержки |
| общехозяйственные издержки |
| издержки на продажу |
| Накладные издержки |
| Издержки по управлению и обслуживанию производства |
| прямые |
| косвенные |
Рис. 1.9. Подходы к классификации накладных издержек [40]
В отдельных отраслях общепроизводственные издержки состоят из затрат на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация оборудования, затраты на ремонт и технический (профилактический) уход оборудования, энергетические затраты на оборудование, заработная плата и отчисления на нее рабочих, обслуживающих оборудование и прочие) и общецеховых издержек на управление (по производственному управлению; затраты, связанные с подготовкой и организацией производства и другие). В связи с этим в составе счета 25 «Общепроизводственные расходы» открывают два аналитических счета: 25-1 «Расходы по содержанию производственных машин и оборудования»; 25-2 «Общецеховые расходы».
Как было отмечено раньше в западном учете общепроизводственные издержки относятся к производственным, т.е. они включаются в себестоимость продукта. Отнесение общехозяйственных издержек и издержек на продажу к непроизводственным или к затратам на период (рис. 1.9) позволяет не включать данные издержки в себестоимость а, возмещать их из прибыли.
В российском учете, несмотря на предусмотренный Планом счетов и Инструкцией по его применению вариант списания затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 90 «Продажи», распространено списание общехозяйственных издержек в себестоимость продукта путем распределения. С этой целью может применяться одноступенчатая или двухступенчатая процедура распределения затрат. При использовании одноступенчатой процедуры распределение и списание общехозяйственных и других косвенных издержек производится по «единой» («общезаводской») ставке распределения по организации в целом на все виды произведенного в отчетном периоде продукта. При двухступенчатой процедуре в первую очередь накладные издержки, учтенные по центрам, структурным подразделениям, распределяются между видами продуктов каждого центра. Во вторую очередь распределению подлежат общие накладные издержки между всеми видами произведенного продукта в организации.
В качестве базы распределения применяют:
· заработную плату производственных рабочих;
· основную заработную плату производственных рабочих;
· сумму прямых затрат и др.
База распределения накладных издержек предусматривается в отраслевой инструкции и учетной политике организации. Общепроизводственные издержки могут быть связаны с производством одного вида продукта, в этом случае происходит списание на себестоимость конкретного вида продукта в конце отчетного периода без распределения.
Следует обратить внимание, что признание затрат основными, автоматически не означает, что они относятся к прямым (рис. 1.10). К примеру, амортизация основных средств производственного назначения по отношению к технологическому процессу относится к основным, по способу включения в себестоимость может относиться к прямым или косвенным. Это зависит от структуры организации, технологических и организационных особенностей ее производства и др.
| Амортизация основных средств производственного назначения |
| по отношению к технологическому процессу |
| по способу включения в себестоимость |
| Основные затраты |
| Косвенные затраты |
| Прямые затраты |
Рис. 1.10. Классификация затрат применительно к амортизации основных средств