Амортизация основных фондов. Способы начисления амортизационных отчислений

Механизм начисления амортизации определяется ее экономическим содержанием. Выделяют два подхода к раскрытию понятия амортизации.

Первый подход. Амортизация(от лат. amortisatio– погашение) рассматривается как денежное возмещение износа основных фондов путем включения их стоимости по частям в себестоимость произведенной продукции. Следовательно, амортизация есть денежное выражение физического и морального износа основных фондов.

Процесс амортизации - это постепенное перенесение по частям стоимости основных фондов в течение полезного срока использования на производимую продукцию. Амортизация осуществляется для накопления необходимых денежных средств с целью последующего восстановления и воспроизводства потребленных основных фондов. Перенесенная стоимость основных фондов в составе продукции покидает сферу производства и поступает в сферу обращения. После реализации продукции часть денежной суммы, соответствующая перенесенной стоимости основных фондов, поступает в амортизационный фонд, в котором накапливается до величины, соответствующей первоначальной стоимости. Амортизационный фонд используется для приобретения новых основных фондов взамен изношенных.

Кругооборот основных фондов представлен на рис.3.5:

Рисунок 3.5. Кругооборот основных фондов

Амортизационные отчисления формируют источник средств для приобретения новых основных фондов взамен изношенных.

Принципиальным моментом рассмотренного подхода является неразрывная связь амортизации с износом основных фондов. Таким образом, амортизация рассматривается как процесс накопления средств на замену изношенных основных фондов.

Использование амортизационных отчислений ограничивается реализацией их целевой функции– обеспечением воспроизводства основных фондов.

При втором подходе амортизация рассматривается как способ возврата капитала, авансированного в основные фонды. При этом дальнейшее использование этого капитала нерегламентировано и напрямую не связывается с воспроизводством основных фондов – приобретением новых взамен изношенных, т.е. собственник капитала может закупить на эти деньги новое оборудование взамен изношенному, а может поменять направление инвестирования или принять другое решение.

В хозяйственной практике для учета амортизации используются амортизационные отчисления и нормы амортизации.

Начисление амортизации основных фондов производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости (первоначальной,восстановительной, среднегодовой); нормы амортизации; способа начисления амортизации.

Норма амортизации-это установленный размер амортизационных отчислений на полное восстановление (реновацию) основных фондов за определенный период времени и по конкретному их виду. Норма амортизации выражается в процентах.

Амортизационные отчисления – это часть стоимости основных фондов, которая ежегодно переносится на себестоимость производимой продукции.

Значительную роль в системе амортизации играют способы её начисления. Они активно влияют на объём амортизационного фонда и на степень концентрации ресурсов в различные периоды функционирования основных фондов, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции. В практике начисления амортизации применяются способы пропорциональные или регрессивные (способы ускоренной амортизации).

Величина амортизационных отчислений также оказывает влияние на размер налога на имущества, так как он насчитывается на остаточную стоимость основных средств, и на размер налога на прибыль, так как амортизация включается в себестоимость продукции и снижает налогооблагаемую базу. Поэтому есть существенная разница в способах ее начисления для целей налогового и бухгалтерского учета.

Таблица 3.2. Способы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Основные средства (п. 1 ст. 259 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)
1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Нематериальные активы (п. 1 ст. 259 НК РФ и п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»)
1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия, которая разрабатывается на основе следующих нормативных документов:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; далее - ПБУ 6/01

- Налоговый кодекс РФ - НК РФ

- Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Для того чтобы определить, какой метод начисления амортизации может использовать предприятие, вначале необходимо установить, к какой амортизационной группе относятся основные фонды и каков срок их полезного использования.

Срок полезного использованияосновных фондов– это период времени, в течение которого данный вид основныхфондов способен приносить доход, т.е. с начала эксплуатации фондов до их полного физического износа.

Срок полезного использования является базой для определения годовой нормы амортизационных отчислений.

Срок полезного (нормативный срок) использования основных фондов предприятие имеет право определять самостоятельно (с 1 января 2002г.) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта на основании классификации основных фондов. Указанный срок следует указать в приказе руководителя предприятия или в ином распорядительном документе.

Экономически обоснованный срок полезного использования позволяет установить наиболее достоверную норму амортизации. При этом по всем основным фондам начисление амортизации производится только в течение срока их полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных фондов определяют исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта с учетом его производительности и мощности применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы ППР;

- нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта.

Таблица 3.3. Классификация основных фондов по амортизационным группам

№	Срок полезного использования	Метод и порядок расчета сумм амортизации	Основные фонды, включаемые в группу
	от 1 года до 2 лет включительно	Линейный или нелинейный	Машины и оборудование, представленные в основном инструментами разных производств
	свыше2 до 3 лет	Линейный или нелинейный	Машины и оборудование, многолетние насаждения
	свыше3 до 5 лет	Линейный или нелинейный	Сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства
	свыше5 до 7 лет	Линейный или нелинейный	Здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, многолетние насаждения
	свыше7 до 10 лет	Линейный или нелинейный	Здания и сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, многолетние насаждения
	свыше10 до 15 лет	Линейный или нелинейный	Сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, многолетние насаждения
	свыше15 до 20 лет	Линейный или нелинейный	Здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, многолетние насаждения
	свыше20 до 25 лет	Линейный	Здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь производственный и хозяйственный
	свыше25 до 30 лет	Линейный	Здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства
	свыше 30 лет	Линейный	Здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, транспортные средства

По тем основным фондам, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями предприятий-изготовителей

К объектам основных фондов, входящих в 8-10 амортизационные группы применяется только линейный способ независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих фондов.

Применение любого из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных фондов производится в течение всего нормативного срока использования объектов.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 от годовой суммы.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных фондов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Прекращается начисление амортизационных отчислений по объекту основных фондов с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Рассмотрим методику расчета амортизационных отчислений, используя различные способы их начисления в ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000.

1. Равномерный (линейный) способ. Сущность егозаключается в том, что в течение всего срока полезного использования объекта ежегодно начисляются равные суммы, при этом годовая сумма амортизационных отчислений по отдельному объекту основных фондов определяется исходя из его первоначальной стоимости и установленной нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации по каждому объекту амортизируемых основных фондов определяется по формуле

( 3.8)

где – годовая норма амортизации к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемых основных фондов, (%);

Т – нормативный срок использования (срок полезного использования) данного объекта, год.

Зная норму амортизации и первоначальную стоимость основных фондов, можно определить годовую сумму амортизационных отчислений по формуле

( 3.9)

где А – сумма амортизационных отчислений за год, руб.

С_П – первоначальная стоимость объекта, руб.

Расчет годовой суммы амортизационных отчислений можно произвести также с учетом ликвидационной стоимости по окончанию срока полезного использования. При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяются как отношение разности первоначальной (восстановительной) и ликвидационной стоимости к сроку полезного использования (Т) основных фондов, выраженному в годах.

( 3.10)

где Л – ликвидационная стоимость основных фондов

Достоинства способа заключается в том, что равномерность поступления отчислений в амортизационный фонд, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, простота и высокая точность расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений.

Недостаток способа в том, что он не учитывает неравномерность изнашивания во времени и моральный износ основных фондов. Кроме того, равномерное начисление амортизационных отчислений не обеспечивает концентрацию ресурсов в амортизационном фонде, необходимую для быстрой замены физически изношенных и морально устаревших основных фондов. Но, несмотря на эти недостатки это самый простой и распространенный способ в мировой практике.

Линейный способ начисления амортизационных отчислений, в принципе, применим к любому виду основных фондов. Вместе с тем его применение более целесообразно по отношению к пассивной части основных фондов (зданиям, сооружениям и т. д.), так как их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера.

3. Способ уменьшаемого остатка.

Амортизационные отчисления по этому способу определяются исходя из остаточной (первоначальной или восстановительной за вычетом начисленной амортизации) стоимости на начало отчетного года, нормы амортизации и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Годовая норма амортизации по каждому объекту амортизируемых основных фондов определяется по формуле

( 3.11)

где – годовая норма амортизации к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемых основных фондов, (%);

Т – нормативный срок использования (срок полезного использования) данного объекта, год.

Годовая сумма амортизационных отчислений:

( 3.12)

где К_У – коэффициент ускорения

Этот метод способствует не только ускорению амортизации, но и концентрации ресурсов в амортизационном фонде в первые годы эксплуатации фондов, но не гарантирует полного списания стоимости основных фондов к концу установленного срока полезного использования.. Ежегодный размер начисленного износа снижается, а амортизация растягивается на много лет.

Как правило, данный метод применяется в высокотехнологичных отраслях, а также для машин и оборудования, функционирующих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования (кумулятивный метод).Этот метод характеризуется нелинейной зависимостью, норма амортизации - величина переменная, а не постоянная как в равномерном методе. Рассчитывается норма амортизации путём деления числа лет, оставшихся до окончания амортизационного срока службы на число, представляющее собой сумму чисел членов арифметической прогрессии (от 1 до окончания срока полезного использования основных фондов) и определяется по формуле:

( 3.13)

где Т – срок полезного использования основных фондов

t – количество лет от момента эксплуатации объекта амортизации

Амортизационные отчисления определяются исходя из первоначальной стоимости основных фондов и рассчитанной нормы амортизации:

( 3.14)

Данный способобеспечивает полное возмещение стоимости амортизируемых основных фондов к концу установленного срока службы. Вместе с тем решающая доля амортизации исчисляется в первые два - три года.

4.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).Расчет величины амортизации основных фондов производится путем умножения первоначальной стоимости объекта основных фондов на соотношение натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде (Q₀) и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных фондов (Q_Т):

( 3.15)

Использование этого метода целесообразно в тех случаях, когда предприятие функционирует неритмично, подвержено воздействию нестабильной рыночной конъюнктуры. Тогда он позволяет существенно повысить гибкость и оперативность амортизационной политики предприятия, (например, этот метод может достаточно успешно применяться в заготовочных предприятиях общественного питания).

Согласно НК РФ предприятия для целей налогообложения могут использовать линейный и нелинейный способ начисления амортизационных отчислений.

Оба эти метода в равной степени могут быть использованы для расчета амортизационных отчислений, как по основным фондам, так и по нематериальным активам.

И если линейный способ полностью совпадает с ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, то нелинейный способ для целей налогообложения имеет свои особенности.

5.Нелинейный способ амортизации для целей налогообложения.

Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

, ( 3.16)

где n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта нематериальных активов фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Методы ускоренной амортизации, так как дают возможность в первые годы эксплуатации объекта списать большую часть его стоимости. Эти методы рекомендуется применять для техобъектов, которые быстро морально устаревают и с увеличением срока эксплуатации увеличиваются затраты на их обслуживание.-

Методы ускоренной амортизации распространяются на активную часть основных фондов. Кроме того, ускоренная амортизация пока действует только по отношению к тем основным фондам, которые используются при производстве вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, для расширения экспорта. В остальных случаях предприятие может применять ускоренную амортизацию с согласия Минэкономразвития

Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства. То есть у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации, при этом прибыль снизится на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль.

При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия.

Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то в этом случае лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.