Анализ и управление затратами
Глава 18. Управление затратами
Классификация затрат
Особенности управления производством в современных условиях хозяйствования заключаются в том, что каждой организации в процессе производственной деятельности необходимо постоянно соизмерять доходы с затратами, просчитывать свои возможности и прежде, чем принимать какое-либо решение, касающееся своего производства, руководитель должен знать, - принесут ли эти изменения дополнительный доход.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.
Затраты – это выраженные в денежной форме расходы организаций на производство, обращение, сбыт товаров.
Важной информацией для анализа затрат являются отчетные данные; данные бухгалтерского учета (синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы); плановые (сметные, нормативные) данные о затратах на производство и сбыт продукции и отдельных изделий (работ, услуг). Основными первичными документами, на основе которых производится отражение в учёте затрат на производство и обращение продукции, являются договор на приобретение продукции, материалов, услуг; счета-фактуры, авансовые отчеты и другие документы, оформленные с соблюдением предусмотренных Законом о бухгалтерском учёте требований, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции.
Состав материалов, необходимых для проведения анализа затрат, приведен в таблице 7.1.
Таблица 7.1
Состав информационной базы для анализа затрат
| Группы источников информации | Источники информации |
| Планово-нормативная документация | Сметы: затрат на производство; себестоимости реализованной продукции; прямых материальных затрат; расходов на оплату труда; накладных расходов Плановые (нормативные) калькуляции себестоимости единицы продукции Нормативы по видам затрат Ценники; данные о ставках и тарифах на услуги |
| Отчетность | Бухгалтерская: разд.6 «Расходы по обычным видам деятельности» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» Статистическая: форма 5-з «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции»; «Отчет по труду»; «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» и др. |
| Данные бухгалтерского учета | Учетные регистры: журналы-ордера № 10 и 10/1, данные аналитического учета по счетам затрат Первичная документация: наряд-заказы, данные табельного учета, маршрутные листы, накладные на отпуск материалов, лимитно-заборные карты и т.п. |
| Внеучетные данные | Акты инвентаризаций, ревизий и иных проверок. Отчеты аудиторов Статистическая информация, данные других предприятий, материалы публикаций |
Одни затраты непосредственно связаны с производством товаров (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, – косвенно. Поэтому для эффективного управления необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам.
Целью такой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат – это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.
Обобщенно классификация затрат организации для целей управления ими может быть представлена в следующем виде (Таблица 7.2).
Таблица 7.2
Классификация затрат для целей управления
| Классификационные признаки с учетом функций управления | Виды затрат |
| 1. Процесс принятия управленческих решений | Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные и неэффективные |
| 2. Процесс прогнозирования | Краткосрочные и долгосрочные |
| 3. Процесс планирования | Планируемые и не планируемые |
| 4. Процесс нормирования | Стандарты, нормы, нормативы и отклонение от них |
| 5. Процесс координации | По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности |
| 6. Процесс учета | Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные |
| 7. Процесс контроля | Контролируемые и неконтролируемые |
| 8. Процесс регулирования | Регулируемые и нерегулируемые |
| 9. Процесс стимулирования | Обязательные и поощрительные |
| 10. Процесс анализа | Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные |
С точки зрения тактики и стратегии развития организации значимым является разделение затрат на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.
Явные(расчетные) затраты - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения товаров или услуг. Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.
В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя.
На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность анализа неэффективных затрат обусловлена тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.
К планируемым относятся производительные расходы организации, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость товаров.
Не планируемые– это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности организации, к ним относятся потери от брака, простоев и др. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товаров на соответствующих счетах в бухгалтерском учете, учет необходим для их предупреждения.
По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. по центрам ответственности (Рис. 7.1).
| Технологические подразделения организации, включая склады полуфабрикатов и товаров собственного производства | Нетехнологические подразделения организации | |||||||
| Производственные подразделения | Опытно- экспери- менталь- ные и ис- ледова- тельские службы | Технологи- ческие службы предприя-  тия | Снабже- ние | Админи- стративно- управлен- ческий   персонал | Общезавод- ское обслужива- ние | |||
 основ-  ные | вспомо- гатель-   ные | под- соб-  ные | Сбыт | |||||
| продукции | ||||||||
 | ||||||||
| Прямые и кос- венные (основ ные) затраты | Себестои- мость изго товления | Общепро- | Общехозяй-  ственные расходы | Коммер- | ||||
 | изводствен- | ческие | ||||||
| ные (ценно- | ||||||||
 | -вые) рас- |  | ||||||
| ходы | ||||||||
 | ||||||||
 Производственная себестоимость | ||||||||
| Полная себестоимость продукции | ||||||||
Рис. 7.1. Общая схема классификации затрат по местам их возникновения
Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость товаров. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.
С группировкой по местам возникновения связана группировка затрат в соответствии с функциями, выполняемыми подразделениями организации. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности организации, и только потом – по объектам калькуляции. Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности организации.
Большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим в организации нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость товаров, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего периода, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством оперативного контроля за уровнем издержек производства.
Процесс эффективной деятельности организации невозможен без четкой его координации, без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе координации формируются места и сферы возникновения затрат, а также определяются лица, ответственные за их осуществление и поведение.
Управленческая деятельность не может осуществляться без системы учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты организации группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления товаров, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.
Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.
По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.
Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию товаров, который на уровне организации невозможно разложить на составные части.
Для затрат, включаемых в себестоимость товаров, установлен единый для всех организаций перечень однородных затрат по экономическим элементам:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Группировка затрат по экономическим элементам дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных средствах, определении фонда оплаты труда и т.д.
Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов товаров, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Например, электроэнергия в организациях может быть использована как в технологическом процессе производства товаров, так и для освещения офиса организации, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше, на другое – меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.
Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всех товаров в целом.
Большое значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.
Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят затраты на сырье и материалы, топливо и энергию для технологических целей, заработную плату производственных рабочих и др.
К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.
Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости товаров, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу товара. Переменные же затраты возрастают в прямой зависимости от роста производства товаров, но рассчитанные на единицу товаров представляют собой постоянную величину. Экономия по этим затратам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемого товара. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.
По способу включения в себестоимость товаразатраты организации подразделяются на прямые и косвенные.
Прямымиявляются затраты на производство конкретного вида товара, поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.
Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов товаров, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).
Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в организациях, где производится один вид товара, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными.
По роли в технологическом процессе изготовления товаров и целевому назначению затраты организации подразделяются на основные и накладные.
Основныминазываются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления товаров. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).
Накладныезатраты образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией товаров и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода и других факторов.
Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы товара. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации товаров и функционирования организации как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации товаров.
В международной практике основные затраты выступают в виде производственных, а накладные – периодических затрат. Такая группировка пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета “Директ–кост”. В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости товаров.
Большое значение имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость товаров. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся затраты по производству и продажам товаров в текущем периоде. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.
Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость товаров, которые будут выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов товаров). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения и другие затраты, имеющие периодический характер).
Большое значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения контроля затрат их группируют на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны организации. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности организации, например, инфляционный рост цен на сырье, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.
При построении системы контроля затрат необходимо определить:
- систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;
- сроки представления отчетности;
- распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязать” систему контроля к центрам ответственности в организации.
Для того, чтобы система контроля затрат в организации была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, определить из нормативные или плановые значения и вести постоянный контроль. В этом случае создается возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения по их регулированию. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.
По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые. Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.
Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного организации: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует – ее можно разработать только применительно к конкретной организации.
Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:
- длительности периода времени принятия решения (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
- полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора организации).
Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма работников, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования,где затраты организации подразделяются на обязательные, связанные с выполнением работниками основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.
Приведенные классификации затрат позволяют каждой организации выбрать систему классификации затрат, исходя из специфики производства, перечня и мест возникновения затрат, сформированной системы учета и контроля.