При налоговых проверках
В схематичном виде порядок обжалования процедурных решений <1> и незаконных действий должностных лиц налоговых органов может быть представлен так (ст. ст. 138, 139 НК РФ):
--------------------------------
<1> Под процедурными решениями в настоящей главе мы понимаем все акты налоговых органов, которые они принимают в связи с проводимыми налоговыми проверками, кроме итогового решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. См. об этом также в начале главы.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Налогоплательщик не согласен с процедурным решением или действием │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
V
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (Управление ФНС России │
│ по субъекту РФ, ФНС России <2>) в течение одного года со дня, │
│ когда налогоплательщик узнал о нарушении его прав │
│ (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 138, п. 2 ст. 139, ст. 139.2 НК РФ) │
└─────────────┬──────────────────────────────────────────────┬────────────┘
V или <2> V
┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐
│ Налогоплательщик │ │ Налогоплательщик │
│ не согласен с решением, │ │ не согласен с решением, │
│ вынесенным по жалобе │ │ вынесенным по жалобе │
│ Управлением ФНС России │ │ ФНС России │
│ по субъекту РФ │ │ │
└────────────────────┬─────┘ └─────────────┬────────────┘
┌──────┴────────────────────────────────┐ │
V или (и) V V
┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐
│Подача жалобы в ФНС России│ │ Подача заявления в суд │
│ в течение трех месяцев │ │ в течение трех месяцев │
│ со дня принятия решения │ │ со дня получения решения │
│ вышестоящим налоговым │ │ вышестоящего налогового │
│ органом (абз. 3 п. 2 │ │ органа по жалобе │
│ ст. 139 НК РФ) │ │или со дня истечения срока│
└─────────────┬────────────┘ │ для принятия │
V │ такого решения │
┌──────────────────────────┐ │ (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, │
│ Налогоплательщик │ │ ч. 1 ст. 256 ГПК РФ, │
│ не согласен с решением ├──────────────────>│ п. 3 ст. 138, │
│ ФНС России по жалобе │ │абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ)│
└──────────────────────────┘ └──────────────────────────┘
--------------------------------
<2> Подробнее о вышестоящем органе, в который подается жалоба, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 "Вышестоящий налоговый орган, в который подается жалоба налогоплательщиком (его представителем)".
Как видим, такие решения и действия налоговиков можно обжаловать в суд только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ).
При этом в случае несогласия с решением по жалобе ненормативный акт налогового органа или действие его должностных лиц можно обжаловать в ФНС России и (или) в суде (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 138, абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ). В указанном порядке можно обжаловать и решение по жалобе, которое принято вышестоящим налоговым органом (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Примечание
О порядке судебного обжалования см. разд. 25.1.2 "Судебное обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".
Отметим, что правом на обжалование процедурных решений и действий налоговиков следует пользоваться с осторожностью. Зачастую на практике оно не приносит положительных результатов. Даже в тех случаях, когда решение по жалобе оказывается в пользу налогоплательщика. Ведь к моменту рассмотрения спора вышестоящим налоговым органом или судом нижестоящий налоговый орган часто уже принимает итоговое решение по проверке.
Следует иметь в виду, что процедурные нарушения однозначно повлекут отмену решения, только если инспекция не выполнила существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.
Ниже остановимся на основных особенностях досудебного и судебного обжалования данной категории решений и действий налоговиков.
ДОСУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ
ПРОЦЕДУРНЫХ РЕШЕНИЙ И ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ
Жалоба на процедурные решения налогового органа, который проводит у вас налоговую проверку, а также на незаконные действия его должностных лиц подается в вышестоящий налоговый орган через инспекцию, ненормативные акты или действия должностных лиц которой вы обжалуете (п. 1 ст. 139 НК РФ).
Заметим, что обжалование указанных решений (действий) в вышестоящем налоговом органе является обязательной процедурой перед их оспариванием в суде. Это так называемый обязательный досудебный порядок обжалования, необходимость соблюдения которого следует из п. 2 ст. 138 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке обжалования процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках в суде вы можете узнать в разд. 25.1.2 "Судебное обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".
ВЫШЕСТОЯЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,
В КОТОРЫЙ ПОДАЕТСЯ ЖАЛОБА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ
(ЕГО ПРЕДСТАВИТЕЛЕМ)
В зависимости от того, какой налоговый орган проводит у вас налоговую проверку, вышестоящим налоговым органом может быть (п. 1 ст. 30 НК РФ):
| Орган, который проводил налоговую проверку | Основание | Орган, в который следует подать жалобу |
| - Управление ФНС России; - Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам; - Межрегиональная инспекция ФНС России по федеральному округу | абз. 2 п. 1 Приложения N 2, абз. 2 п. 1 Приложения N 4, абз. 2 п. 1 Приложения N 5 к Приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н | ФНС России |
| - районная, межрайонная или иная инспекция ФНС России | абз. 2 п. 1 Приложения N 1 к Приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н | Управление ФНС России по субъекту РФ |
СРОК ПОДАЧИ ЖАЛОБЫ
Жалоба на процедурные решения и действия должностных лиц налогового органа, который проводит налоговую проверку, подается в течение года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ).
Что касается процедурных решений, то на практике срок обжалования отсчитывается, как правило, от даты ознакомления с решением или даты получения его по почте. Однако случается, что о решении налогоплательщик узнает из акта налоговой проверки, на рассмотрении материалов проверки или вовсе из решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
О нарушении своих прав действиями налоговиков налогоплательщик также может узнать как непосредственно при совершении этих действий, так и позже.
В последнем случае год следует отсчитывать от даты получения информации о решении (действии).
В то же время если вы, к примеру, узнали о незаконных действиях налоговиков из итогового решения по проверке, а могли узнать еще из акта проверки, от получения которого уклонялись, то не исключено, что вышестоящий налоговый орган рассчитает срок обжалования начиная с шестого дня после направления вам акта налоговой проверки по почте. Основание - п. 5 ст. 100 НК РФ.
Окончание срока приходится на соответствующие дате начала исчисления срока месяц и число следующего года. Имейте в виду, если последний день срока приходится на выходной день, то жалобу можно будет еще подать до 24 часов первого следующего за этим рабочего дня (п. п. 3, 7 и 8 ст. 6.1 НК РФ).
Например, решение о проведении выездной налоговой проверки предъявлено руководителю ООО "Альфа" 23 августа 2013 г.
Срок подачи жалобы на данное решение в вышестоящий налоговый орган истекает в 24 часа 25 августа 2014 г., поскольку 23 августа 2014 г. - это выходной день, а ближайший следующий за ним рабочий день - 25 августа 2014 г.
Указанный срок может быть восстановлен по ходатайству лица, подавшего жалобу, вышестоящим налоговым органом, если он сочтет, что пропуск срока произошел по уважительной причине (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).
Подавая вместе с жалобой ходатайство о восстановлении срока, необходимо приложить к нему заверенные копии документов, которые подтверждают ваши доводы. Например, для налогоплательщика - индивидуального предпринимателя таким документом может быть листок нетрудоспособности, если срок был пропущен из-за болезни.
Организациям сложнее подтвердить уважительность причины, по которой пропущен срок. Отсутствие того или иного сотрудника на своем рабочем месте вряд ли сочтут уважительной причиной. Однако такой причиной могут стать обстоятельства непреодолимой силы - чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях события (п. 3 ст. 401 ГК РФ). К ним относятся, например, пожар, землетрясение, наводнение и другие стихийные бедствия.
ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ ЖАЛОБЫ. СПОСОБ ПОДАЧИ
Жалоба на процедурные решения и действия должностных лиц налогового органа, проводящего у вас налоговую проверку, подается в письменной форме (п. 1 ст. 139.2 НК РФ).
Кроме того, ст. 139.2 НК РФ предъявляет некоторые требования к ее содержанию. Так, в жалобе должны быть указаны (п. 2 ст. 139.2 НК РФ):
- наименование и адрес организации, подающей жалобу (для физического лица - Ф.И.О. и место жительства) (пп. 1 п. 2 ст. 139.2 НК РФ). Кроме того, имеет смысл указать ваши ИНН, номер телефона (факса), адрес электронной почты и иные сведения, способствующие своевременному рассмотрению жалобы (п. 3 ст. 139.2 НК РФ);
- обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц (пп. 2 п. 2 ст. 139.2 НК РФ);
- наименование налогового органа, ненормативный акт (действия должностных лиц) которого вы обжалуете (пп. 3 п. 2 ст. 139.2 НК РФ);
- основания, по которым вы считаете, что ваши права нарушены (пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ);
- ваши требования (пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ).
Также ФНС России разработан перечень сведений, которые рекомендовано включать в жалобу (Информация ФНС России от 09.02.2011 "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган"). По нашему мнению, во избежание конфликтных ситуаций следует придерживаться этого перечня.
Жалоба должна быть подписана самим налогоплательщиком либо его представителем (п. 1 ст. 139.2 НК РФ). Причем права уполномоченного представителя необходимо документально подтвердить, приложив к жалобе соответствующую доверенность (п. 4 ст. 139.2 НК РФ). Если к жалобе прилагается копия доверенности, она должна быть заверена (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7521/2009). Также целесообразно заверить жалобу печатью.
К жалобе вы вправе приложить обосновывающие ее документы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ).
ПРИМЕР