СИТУАЦИЯ: Допустимо ли при выездной проверке повторное истребование налоговым органом документов, поданных до 2010 г., и обязан ли налогоплательщик их представлять?

На практике встречаются ситуации, когда при выездной проверке налогоплательщик получает требование о представлении документов, которые он ранее подавал в налоговый орган. В требовании могут быть указаны в том числе и документы, переданные проверяющим до 2010 г.

По общему правилу истребование документов, которые уже передавались в налоговый орган в рамках камеральных или выездных налоговых проверок, запрещено (п. 5 ст. 93 НК РФ). Такой запрет действует с 1 января 2010 г. в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты (п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Примечание

Также по общему правилу налоговым органам запрещается истребовать документы, ранее представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга (п. 5 ст. 93 НК РФ). Указанный запрет установлен с 1 января 2015 г. (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 04.11.2014 N 348-ФЗ).

Возникает вопрос: распространяется ли этот запрет на документы, которые вы сдали в налоговый орган до 2010 г.?

К сожалению, приведенное положение п. 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ четкого ответа на данный вопрос не содержит. Существует два подхода к его толкованию.

Согласно первому из них после 1 января 2010 г. истребование у налогоплательщиков любых ранее представленных документов запрещено.

Второй подход состоит в том, что с 2010 г. запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик сдал в налоговый орган после 1 января 2010 г. Соответственно, на документы, которые вы представили до 2010 г., указанный запрет не распространяется.

Очевидно, что контролирующие органы, скорее всего, будут придерживаться более выгодного для себя второго подхода. Об этом косвенно свидетельствуют выводы, содержащиеся в Письме Минфина от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12. Отметим, что по данному вопросу ни финансовое ведомство, ни налоговая служба прямо не высказывались.

По нашему мнению, рассматриваемый запрет действует в отношении любых когда-либо поданных в налоговый орган документов (включая представленные до начала 2010 г.). С этим соглашаются и суды (Постановления ФАС Московского округа от 25.01.2011 N КА-А40/17535-10, от 29.06.2011 N КА-А40/5974-11 <3>, ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 N А55-22162/2010 <3>). Полагаем, такая позиция полностью согласуется с положением п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

--------------------------------

<3> Данные Постановления касаются истребования документов в рамках камеральной проверки. Однако их выводы применимы и к выездным проверкам, поскольку порядок истребования документов в данных случаях одинаков (ст. 93 НК РФ).

Однако у территориальных налоговых органов может быть иное мнение на этот счет. Поэтому в случае отказа от повторного представления документов, переданных проверяющим до 2010 г., не исключено, что свою правоту вам придется отстаивать в суде.

ТРЕБОВАНИЕ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ.

СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМА

Итак, чтобы истребовать документы, инспекторы, проводящие выездную проверку, должны передать проверяемому налогоплательщику (его представителю) требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Форма требования о представлении документов (информации) (далее - требование) содержится в Приложении N 15 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Данный Приказ был опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 1 июня 2015 г. и вступил в силу 12 июня 2015 г. (п. п. 9, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). До 12 июня 2015 г. применялась форма требования, утвержденная Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, который утратил силу согласно п. 2 Приказа ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Форма требования, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, предусматривает отражение в ней в том числе следующих сведений:

- статьи Налогового кодекса РФ, которая является основанием для истребования документов, и срока их представления;

- наименования документов, периода, к которому они относятся. При наличии у налогового органа соответствующей информации в требовании указываются реквизиты и иные индивидуализирующие признаки запрашиваемых документов;

- информации о том, в каком виде и куда следует представлять документы и что грозит налогоплательщику по закону, если он их не представит.

Зачастую налоговики формулируют свое требование о представлении документов таким образом, что из него сложно установить, какие именно документы нужно представить.

Например, налоговые органы указывают в требовании: "Представить счета-фактуры, выставленные в течение 2013 г.".

Как видим, в данной ситуации налогоплательщик в принципе может понять, о каких документах идет речь. И даже может добросовестно представить налоговикам все документы, которые соответствуют заявленным критериям. В обычной ситуации именно так и следует поступить, чтобы не вступать в конфликт с налоговиками.

Но, если представить все документы невозможно или нецелесообразно, имейте в виду следующее.

Требование о представлении документов, которое сформулировано в общем виде (например, как приведено выше), без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суд может признать незаконным полностью или в соответствующей части.

Кроме того, если вы не представите документы, которые в требовании не индивидуализированы и не перечислены "подокументно", и налоговики привлекут вас за это к ответственности, вы сможете оспорить их решение в судебном порядке. Дело в том, что штраф за несвоевременное представление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ назначается из расчета 200 руб. за каждый истребованный, но не представленный документ. Если документы обозначены в требовании группой или требование сформулировано в общем виде, рассчитать штраф невозможно.

Об этом свидетельствует судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что требование о представлении документов должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах <4>. Несоблюдение этих условий влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

--------------------------------

<4> Указанное Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в отношении камеральной проверки, проведенной в период действия прежней редакции ст. 88 НК РФ, согласно которой при проведении камеральной проверки разрешалось требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Мнение Президиума ВАС РФ в полной мере применимо и к истребованию документов в ходе выездной проверки, поскольку смысл норм Кодекса в этой части не изменился, а ст. 93 НК РФ применяется к обоим видам налоговых проверок.

Такую же позицию занимают, как правило, и нижестоящие арбитражные суды.

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли инспекция выставлять требование, в котором перечень запрашиваемых документов не конкретизирован и их количество точно не определено, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит выездную проверку. То есть одно из тех лиц, которые перечислены как проверяющие в решении о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Требование, которое подписано неуполномоченным должностным лицом, вы не обязаны исполнять. Хотя, если вам вручает такое требование непосредственно проверяющий инспектор, возможно, сделать это все же стоит во избежание конфликта.

Отметим, что ни Налоговый кодекс РФ, ни форма требования о представлении документов (информации) не предусматривают проставление печати налогового органа на данном документе. Вывод о том, что упомянутое требование не заверяется такой печатью, можно сделать и из Письма ФНС России от 15.07.2015 N ЕД-3-2/2739@. В нем налоговая служба указала, что заверение печатью налогового органа документов, формы которых утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, данным Приказом не предусмотрено. В число этих документов входит требование о представлении документов (информации), форма которого утверждена п. 1.15 названного Приказа.