Аудиторские доказательства
Аудиторские доказательства - это совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется мнение аудитора (рис.18).
Рис.18
Руководство клиента отвечает за подготовку финансовой отчетности на основе данных бухгалтерского учета. Часто учетные записи инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую отчетность в электронном виде, что влияет на способы получения доказательств.
Аудитор не обязан рассматривать всю существующую информацию.
Если аудитор получит аудиторские доказательства посредством тестирования данных бухгалтерского учета, проведения анализа и обзорной проверки, или повторного проведения процедур, связанных с подготовкой отчетности, и проверки соответствующих групп данных и порядка их использования, то он сможет установить соответствие данных отчетности данным бухгалтерского учета. Однако данные бухгалтерского учета могут содержать существенные искажения, поэтому аудитору требуется получить другие доказательства, основанные на иной информации, для того, чтобы составить обоснованное мнение о достоверности финансовой отчетности (рис.19)
Рис.19
К аудиторским доказательствам применяются количественные и качественные критерии (рис.20)
Рис.20
Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств тесно связаны между собой. Но получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.
Определенное сочетание аудиторских процедур может обеспечить аудитору получение доказательств в отношении одних предпосылок подготовки финансовой отчетности, но не обеспечить их в отношении других предпосылок (рис.21).
Рис.21
Аудитор часто получает доказательства из разных источников или аудиторские доказательства разного характера в отношении одной и той же предпосылки подготовки отчетности. Например, аудитор может проанализировать по срокам возникновения дебиторскую задолженность и ее последующее погашение для получения доказательств в отношении стоимостной оценки резерва сомнительных долгов.
Получение доказательств в отношении конкретной предпосылки подготовки отчетности (например, в отношении физического существования запасов) не заменит получения доказательств в отношении другой предпосылки подготовки отчетности (например, в отношении стоимостной оценки запасов) (рис.22).
Рис.22
Можно дать следующие общие принципы оценки доказательств (рис.23):
Рис.23
Не всегда в отношении надежности различных видов доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Например, сам факт получения доказательств из внешних по отношению к клиенту источников не является гарантией надежности. Доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным.
Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. От аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор анализирует надежность информации, используемой в качестве доказательств, в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению документов.
Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной клиентом, то он должен получить доказательства точности и полноты этой информации (рис.24).
Рис.24
В некоторых случаях аудитор может сделать вывод о необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур, которые могут включать применение методов аудита с использованием компьютеров.
Рис.25
Например, подтверждающая информация, полученная из независимого внешнего по отношению к клиенту источника, может укрепить доверие аудитора к заявлениям руководства (рис.25).
Для оценки надежности собранных аудиторских доказательств можно использовать Таблицу 1.
Таблица 1 – Оценка надежности аудиторских доказательств
| Фактор, влияющий на оценку | Значение фактора | Баллы |
| Вид источника доказательств | Знание аудитора | |
| Внешний | ||
| Смешанный | ||
| внутренний | ||
| Полнота информации | Высокая | |
| средняя | ||
| низкая | ||
| Вид информации | положительная | |
| отрицательная | ||
| Форма получения доказательств | письменная | |
| устная | ||
| Риск умышленного искажения информации | низкий | |
| средний | ||
| высокий | ||
| Система внутреннего контроля | Высокая эффективность | |
| удовлетворительная | ||
| Низкая эффективность | -1 | |
| Уровень компетенции специалистов | высокий | |
| средний | ||
| низкий | -2 |
Если собранные аудитором доказательства получат оценку от 1 до 9 баллов, их надежность нельзя считать удовлетворительной; если доказательства получат оценку от 10 до 16 баллов, их надежность средняя; если оценка от 17 до 21 балла – надежность высокая.
Как правило, аудитор полагается на доказательства, которые в большей мере предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Аудитор не может считать достаточным получение доказательств, которые представляются малоубедительными.
Руководство клиента несет ответственность за объективное представление финансовой отчетности, отражающей характер и содержание деятельности хозяйствующего субъекта. Если руководитель ставит свою подпись на отчетности, то он тем самым утверждает, что отчетность является достоверной во всех существенных отношениях и составлена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Тем самым руководство клиента делает, в явной или неявной форме, заявления о предпосылках подготовки отчетности в отношении признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов отчетности и связанного с этим раскрытия информации.
Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки отчетности в отношении однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. При оценке рисков аудитор анализирует различные виды потенциальных искажений, которые могли бы иметь место, и тем самым, готовит основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным рискам процедур.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности делятся на следующие категории (табл.2):
Таблица 2
| предпосылки подготовки финансовой отчетности | в отношении | ||
| однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода | сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода | представления и раскрытия информации | |
| существование | отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют | ||
| права и обязательства | клиент обладает правами на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой обязательства клиента | отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности клиента | |
| возникновение | отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности клиента | ||
| полнота | все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены | все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены | все события и факты, которые должны были быть включены в отчетность, были в нее включены |
| оценка и распределение | активы, обязательства и капитал включены в отчетность в соответствующих суммах, результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно | финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах | |
| точность | суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом | ||
| отнесение к соответствующему периоду | хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде | ||
| классификация | хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета | финансовая информация представлена и описана правильно, раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме |
Аудитор может применять приведенные выше предпосылки подготовки отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии того, что все вышеупомянутые аспекты будут охвачены. Предпосылки можно комбинировать, например, не рассматривать отдельно правильность отнесения к соответствующему периоду операций и событий, если предпосылки в отношении возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение отражения операций в правильном отчетном периоде.
|
Рис.26
Для получения аудиторских доказательств используют несколько методов, в частности, инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, аналитические процедуры, повторное проведение и пересчет. Эти методы, по отдельности или в сочетании, в зависимости от целей, которые устанавливает аудитор, могут быть применены при оценке рисков, проведении тестов средств контроля или процедур проверки по существу (рис.26).
Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на любых носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки. В качестве теста средств контроля может применяться инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования.
Отдельные документы представляют собой прямые доказательства существования актива, например, акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки. Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения клиентом лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.
Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав клиента или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом клиента инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение доказательств о том или ином процессе или процедуре, но ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, и тем, что факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру.
Запрос представляет собой поиск информации (финансовой и нефинансовой) у осведомленных лиц, в пределах или за пределами клиента. Запрос активно используется в процессе аудита, часто дополняя другие процедуры. Запросы могут быть как в форме официального письма, так и в устной форме. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса (рис.27).
В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые процедуры или провести дополнительные процедуры.
Рис.27
Сами по себе запросы не дают достаточных доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки отчетности. Они являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля. В случае направления запросов, например, относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. Четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, и относительно способности руководства последовательно следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информации о планах руководства.
Аудитор должен получить письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие доказательств, или когда другие, уже полученные ранее доказательства не представляются надежными.
Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры как запрос. Это процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.
Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических счетов. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых клиентом с третьей стороной, чтобы выяснить, не вносились ли изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Пересчет может проводиться с использованием информационных систем клиента, например, посредством получения электронного файла от клиента с применением методов аудита с использованием компьютеров.
Повторное проведение – независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально исполнены руководством или персоналом клиента в рамках системы внутреннего контроля, осуществляемых как вручную, так и с использованием компьютеров. Например, повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.
Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных связей, как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.
Аудитор всегда проводит процедуры оценки рисков в целях получения достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Однако сами по себе процедуры оценки рисков не обеспечивают получения достаточных надлежащих доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться мнение аудитора. Эти процедуры дополняются процедурами, осуществляемыми в форме тестирования средств контроля и процедур проверки по существу (рис.28).
Рис.28
Аудитор планирует и проводит процедуры проверки по существу на основании оценки рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля, если такие результаты имеются.
Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может недостаточно точно отражать все риски существенного искажения.
Рис.29
С учетом ограничений внутреннего контроля (рис.29), аудитор обязан всегда проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
На характер и сроки проведения аудиторских процедур может оказывать влияние тот факт, что некоторые учетные данные или иная информация могут существовать только в электронном виде, или только в определенные моменты времени. При проведении электронной торговли клиент и его покупатели или поставщики используют сеть Интернет. Закупки, поставки, выставление счетов, поступление и перечисление денежных средств, частично или полностью могут оформляться электронными документами, которыми обмениваются участники операций. В системах компьютерной обработки изображений документы сканируются и преобразуются в электронный вид для их последующего хранения и ссылки на них. Отдельные виды электронной информации могут быть доступны только в определенный момент времени. Иногда такую информацию будет невозможно восстановить после истечения определенного периода времени, если, например, изменились названия файлов или отсутствуют резервные копии документов. Политика клиента в отношении информации может заставить аудитора хранить определенную информацию, необходимую для проведения процедур, или проводить процедуры только в то время, когда информация является доступной.
Если информация существует в электронном виде, то аудитор может провести некоторые процедуры с использованием компьютеров.