Пример оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля

При аудиторской проверке большую опасность представляет недооценка внутреннего риска. Поэтому рекомендуется сначала принять максимальную оценку – 100%, а затем, если возможно, снизить ее. В данном примере каждый фактор может подтверждать высокую, среднюю или низкую оценку риска. Если фактор свидетельствует о высоком риске, то максимальная оценка не уменьшается, если фактор свидетельствует о среднем риске, то из максимальной оценки вычитается 0,5%, если же фактор говорит о низком риске, то из максимальной оценки вычитается 1%.

Таблица 10 – Пример оценки неотъемлемого риска

Факторы, влияющие на неотъемлемый риск	Степень влияния фактора
В	С	Н
1. Общеэкономические факторы
1.1 политика Правительства и политика администрации Тамбовской области
1.2 инфляция
1.3 благосостояние населения
2. Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует ОАО «ПМК-1», в частности
2.1 конкуренция
2.2 спад или расширение отрасли		0,5
2.3 система налогообложения
2.4 отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета		0,5
2.5 требования законодательства		0,5
3. Специфические особенности деятельности организации
3.1 местонахождение средств производства, а также служебных и складских помещений
3.2 циклическая или сезонная деятельность		0,5
3.3 наличие покупателей и заказчиков		0,5
3.4 наличие постоянных поставщиков, особенности договорных отношений
3.5 возможности совершенствования технологии выполнения работ и услуг		0,5
3.6 товарно-материальные запасы		0,5
3.7 качество предоставляемых работ и услуг		0,5
3.8 источники и методы финансирования
3.9 кредитоспособность организации
3.10 Обеспечение финансирования текущей деятельности организации собственными средствами
4. Особенности управления и структуры собственности экономического субъекта
4.1 честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности
4.2 опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности		0,5
4.3 возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал организации
4.4 организационная структура		0,5
4.5 цели и стратегические планы руководства		0,5
4.6 деловая репутация и опыт работы руководителей
4.7 наличие службы внутреннего аудита
4.8 отношение руководства организации к системе внутреннего контроля
4.9 возможность контроля за деятельностью персонала со стороны собственника
4.10 характеристика персонала
Общая сумма баллов		5,5

Комментарии к таблице оценок неотъемлемого риска на уровне отчетности ОАО «ПМК»:

1) фактор «политика Правительства и политика администрации Тамбовской области»: на федеральном и региональном уровне реализуется ряд программ жилищных программ: «Молодежи - доступное жилье», «Социальное развитие села», программа «Переселение граждан из ветхого и аварийного жилья». Гражданам предоставляются ипотечные кредиты.

2) конкуренция сильная и заказчики могут отдать предпочтение другим подрядчикам;

3) фактор «спад или расширение отрасли»: с каждым годом расширяется спектр и объем выполняемых работ и услуг;

4) фактор «инфляция»: для предприятия характерны длительные формы расчетов;

5) фактор «система налогообложения»: предприятие находится на общей системе налогообложения, претензий налоговых органов не имеется;

6) фактор «местонахождение средств производства, а также служебных и складских помещений»: само предприятие расположено компактно, однако объекты строительства разбросаны по всему городу, и тем самым снижается возможность руководства контролировать их;

7) фактор «циклическая или сезонная деятельность»: сезонность может оказать негативное влияние на результаты деятельности организации (например, долгое отсутствие разрешения на строительство может привести к тому, что организация не успеет вырыть котлован и выложить фундамент под соответствующий объект, а это в свою очередь означает отсутствие работы, простой, несение убытков и прочие последствия).

8) фактор «наличие покупателей и заказчиков»: покупатели всегда есть и всегда будут (при условии высокого качества выполняемых работ и справедливом уровне цен), а вот заказчиков может и не быть;

9) фактор «наличие постоянных поставщиков, особенности договорных отношений»: предприятие на рынке работает почти 40 лет; с большим числом поставщиков, с которыми она имеет договорные отношения; круг поставщиков, с некоторыми действует система взаимозачетов;

10) фактор «товарно-материальные запасы»: качество выполненных работ и конечный результат деятельности зависят от наличия и качества закупаемых материалов (возможны сбои в поставках, низкое качество поступивших материалов);

11) фактор «источники и методы финансирования»: основным источником финансирования деятельности организации является кредиторская задолженность и краткосрочные кредиты банков, собственный капитал составляет незначительную долю в общей сумме источников;

12) фактор «опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета и подготовки отчетности»: опыт работников бухгалтерии достаточно большой, однако не один из них не имеет высшего образования;

13) фактор «деловая репутация и опыт работы руководителей»: генеральный директор предприятия имеет высокую деловую репутацию, большой опыт работы в данной сфере деятельности;

14) фактор «наличие службы внутреннего аудита» служба внутреннего аудита отсутствует, что является отрицательным моментом;

фактор «характеристика персонала»: качество выполняемых работ, оказываемых услуг зависит от квалификации и профессионализма работников, которых в структуре работников недостаточно.

Таким образом, уровень неотъемлемого риска на уровне показателей отчетности ОАО «ПМК» составляет 87,5 % (100-12,5=87,5).

Таблица 11- Оценка неотъемлемого риска на уровне счетов учета расчетов по оплате труда с персоналом организации

Факторы, влияющие на оценку риска	Степень влияния фактора
В	С	Н
1. Возможность появления на счетах учета расчетов по оплате труда с персоналом организации непреднамеренных искажений
2. Возможность появления на счетах учета расчетов по оплате труда с персоналом организации преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений
3. Сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей		0,5
4. Наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей
5. Наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством		0,5
6. Наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций
7. Наличие операций, которые не подвергаются проце­дуре обычной обработки
8. Наличие хозяйственных операций, оформление ко­торых может быть основано на субъективном мнении исполнителей		0,5
Общая сумма баллов		1,5

Таким образом, уровень неотъемлемого риска на уровне счетов учета расчета с персоналом по оплате труда составляет 95,5 %.

Определим общую величину неотъемлемого риска, с этой целью рассчитаем среднее геометрическое рассчитанных величин.

Итак, общий уровень неотъемлемого риска составляет 94,41 %.

Таблица 12 – Оценка системы бухгалтерского учета ОАО «ПМК»

Факторы, влияющие на оценку системы бухгалтерского учета	Оценка системы бухгалтерского учета
Низкая	Средняя	Высокая
1. Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления		0,5
2. Операции в учете зафиксированы в правильных суммах		0,5
3. Операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отра­жены на счетах бухгалтерского учета		0,5
4. Зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности		0,5
5. Ограничена возможность появления злоупотреблений		0,5
Итого:	-	2,5	-

Общая оценка системы бухгалтерского учета равна 2,5.Таблица 13 – Оценка контрольной среды ОАО «ПМК»

№ п/п	Основные элементы контрольной среды	Оценка контрольной среды
Низкая	Средняя	Высокая
1	Стиль и основные принципы управления ОАО «ПМК-1»
1.1	Разделение обязанностей и полномочий		0,5
1.2	Наличие стратегических целей развития организации		0,5
1.3	Взаимосвязь стратегических целей с уровнем финансового положения предприятия		0,5
1.4	Отношение руководства к внутреннему контролю	0
1.5	Процедуры с целью контроля за работой учетного персонала (а точнее контроль за бухгалтерскими записями и минимизацией предвзятости, которая может повлиять на достоверность бухгалтерского учета)	0
1.6	Понимание руководством предприятия значения достоверного ведения учета и составления отчетности		0,5
1.7	Обращение за услугами к внешним экспертам (аудитора, налоговые службы, ревизоры)	0
1.8	Обращение к аудиторам за консультациями по вопросам организации ведения бухгалтерского учета	0
2	Организационная структура ОАО «ПМК-1»
2.1	Соответствие организационной структуры размеру и степени деятельности предприятия		0,5
2.2	Направления ответственности и полномочий		0,5
2.3	Уровень управления, на котором происходит разработка стратегии и процедур одобрения операций		0,5
2.4	Следование установленным стратегическим задачам и процедурам одобрения операций		0,5
2.5	Участие высшего руководства в контроле за обработкой данных	0
2.6	Взаимодействие между руководством организации и подразделениями, отвечающих за бухгалтерский учет	0
2.7	Организационное закрепление функций внутреннего аудита	0
3	Распределение ответственности и полномочий
3.1	Разработка и утверждение должностных инструкций		0,5
3.2	Установление ответственности за невыполнение установленных обязанностей	0
3.3	Взаимосвязь ответственности работников	0
4	Проводимая кадровая политика
4.1	Разработка кадровой политики		0,5
4.2	Порядок подбора кадров	0
4.3	Установленная система критериев при подборе персонала		0,5
4.4	Образование, квалификация, опыт и компетенция персонала бухгалтерской службы		0,5
4.5	Честность и добросовестность персонала организации	0
4.6	Понимание учетными работниками своих обязанностей и работы		0,5
4.7	Отношение учетного персонала к выполняемым функциям		0,5
4.8	Повышение квалификации учетных работников, участие в семинарах	0
4.9	Ориентация руководства на формирование устойчивого трудового коллектива		0,5
4.10	Привлечение временных исполнителей	0
4.11	Текучесть учетного персонала			1
4.12	Загруженность учетного персонала	0
5	Подготовка и утверждение бухгалтерской отчетности для внешних пользователей
5.1	Соблюдение сроков подготовки отчетности		0,5
5.2	Разработка и утверждение учетной политики		0,5
5.3	Разработка рабочего плана счетов и положений по ведению учета	0
5.4	Действия учетного персонала изменения при изменении порядка ведения учета и подготовки отчетности		0,5
5.5	Применяемая защита от несанкционированного доступа к базам данных, документам, их уничтожение или подлог		0,5
6	Подготовка отчетности для внутренних пользователей
6.1	Установление и создание условий для поддержания системы подготовки внутренней отчетности для целей внутренних пользователей	0
6.2	Установление, взаимосвязь и контроль производственных показателей деятельности организации	0
6.3	Выявление отклонений от данных смет, планов	0
6.4	Анализ выявленных отклонений и принятие мер по их устранению	0
6.5	Поиск и анализ причин выявленных отклонений	0
6.6	Предоставление руководству информации о выявленных отклонениях и предложение конкретных мероприятий по их устранению	0
7	Соответствие хозяйственной деятельности предприятия требованиям законодательства РФ
7.1	Отслеживание изменений законодательства РФ и обеспечение гарантий того, что деятельность организации соответствует установленным требованиям		0,5
7.2	Своевременное ознакомление учетных работников с изменениями в законодательстве РФ		0,5
7.3	Привлечение специалистов в области права для отслеживания изменений законодательства РФ	0
7.4	Ведение реестра нормативных актов РФ, которые должны соблюдаться хозяйствующим субъектом	0
7.5	Обеспечение учетных работников необходимыми средствами получения информации об изменениях законодательства (правовые консультационные программы, подписка на печатные издания)		0,5
7.6	Применение дисциплинарных мер к работникам, допустившим несоблюдение требований нормативных актов	0
	Итого:	0	11	1

Общая оценка контрольной среды равна 12.Таблица 14 – Оценка отдельных средств контроля, используемых в ОАО «ПМК»

Направление контроля	Способы контроля	Оценка отдельных средств контроля
Низкая (0)	Средняя (0,5)	Высокая (1)
Проверка полноты учета	1. Нумерация всех хозяйственных операций сразу после их начала (или, возможно предварительная нумерация)		0,5
2. Проверка обработки всех данных с использованием «контрольных сумм»			1
3. Согласование данных из разных источников		0,5
Контроль точности данных	1. Проверка правильности расчетов (пересчет)		0,5
2. Определение сроков проведения операции и сопоставление их с данными третьих лиц (выписками банков, счетами поставщиков и т.п.)		0,5
3. Составление «отчетов по отклонениям»		0,5
Разрешение	1. Хозяйственная операция должна утверждаться лицом, имеющим соответствующие полномочия		0,5
2. Зарегистрированы данные только по действительно имеющим место операциям		0,5
3. данные по каждой операции регистрируются только один раз		0,5
Контроль сохранности активов (учетной информации)	1. Ограничение доступа к активам персонала, не имеющего на то полномочий		0,5
2. Распределение несовместимых обязанностей	0
3. Установка прочных дверей с запорами, проведение сигнализации, привлечение охранников и т. п.		0,5
4. Обеспечение защиты активов и учетных записей от физического повреждения (случайного уничтожения, порчи, неправильного хранения) путем дублирования важных записей и страхования материальных ценностей		0,5
	Итого:	0	5,5	1

Общая оценка отдельных средств контроля равна 6,5.Для общей количественной оценки системы внутреннего контроля рассчитаем среднее арифметическое из полученных оценок компонентов СВК.

Аудитор может применить анкеты структуры внутреннего контроля: в них определены и перечислены ожидаемые процедуры контроля. Анкеты обычно подразделяют по циклам деловых операций и разбивают по целям контроля. Как правило, вопросы составляются таким образом, что на них можно ответить либо "да" либо "нет".

Таблица 15 –Тест-опрос оценки системы внутреннего контроля материальных затрат

№	Направления и вопросы контроля	Ответы	Примечания
Да	Нет	Н/О
1.1.	Защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц? Имеется ли: -охрана - пожарная сигнализация Контролируется ли выдача и вывоз ценностей?	+ + +
1.2.	Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей (обязательные, плановые, внезапные)?		+
1.3.	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?		+
1.4.	Составляются ли на дату инвентаризации отчёты материально-ответственных лиц?		+
1.5.	Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия?		+
1.6.	Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях?	+
1.7.	Обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учёта на складе?		+
1.8.	Заключаются ли договора о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.?	+
1.9.	Материальная ответственность закрепляется за лицами, которые ранее привлекались к ответственности за хищения.		+
1.10	Бухгалтерский учёт ведут лица, не имеющие доступа к материальным ценностям.	+
1.11	Разработаны ли: должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами; инструкции по хранению, приёмке, отпуску материалов Контролируется ли соблюдение этих инструкций?		+     + +
2.1.	Применяются ли унифицированные формы первичной документации?	+
2.2.	Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию?	+
2.3.	Заполняются ли все обязательные реквизиты?		+
2.4.	Документы составляются в день совершения операции?	+
2.5.	Все ли машинные документы распечатываются?	+
2.6.	Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц?		+
2.7.	Производится ли нумерация первичных документов?	+
2.8.	Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации?	+
2.9.	Производится ли проверка полноты оприходования материалов?	+
2.10	Применяется ли система нормирования расхода материалов?	+
2.11	Утверждается ли сверхнормативный расход администрацией (при использовании нормативов)?	+
2.12	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе?	+
2.13	Произведено ли деление материалов на классификационные группы?		+
2.14	Применяется ли система кодирования номенклатуры материалов?		+
2.15	Применяются ли при отпуске и приёмке материалов измерительные приборы и инструменты?		+
3.1	Прикладываются ли первичные документы к отчётам материально ответственных лиц?	+
3.2	Сверяются ли данные этих отчётов с данными первичных документов?	+
3.3	Производится ли проверка отчётов на арифметическую точность?	+
3.4	Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта материалов?		+		С 17.04 начался перевод учета материалов модуль «Комплекс» программы «Парус»
3.5	Оговорены ли в учётной политике принципы учёта материалов (используемые счета, методы оценки и др.)?	+
3.6	Проводится ли регулярная сверка данных ведомостей (10), журналов-ордеров (6,7,10) с Главной книгой (в случае, если учет не автоматизирован)?	+
4.1	Организовано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.)		+
4.2	Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля?		+
4.3	Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок?		+
4.4	Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок?		+
4.5	Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность утвержденным нормативным положениям по организации?		+

Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны.

Для расчета риска необнаружения используйте следующую формулу:

РН=ПАР:( НР*РК),

Где РН – риск необнаружения;

НР –неотъемлемый риск;

РК – риск контроля;

ПАР – приемлемый аудиторский риск.

Обычно приемлемый аудиторский риск устанавливается на уровне 5%.

Пример: ПАР-5%, НР-80%, КР-75%.

РН=5%:(80%*75%)= 8,33%

Это означает, что при данных условиях аудитор может допустить в своей работе риск необнаружения не выше 8,33%. Другими словами, требуется 92-процентный уровень уверенности аудитора в надежности данных.

АУ= 100%-РН, где АУ - аудиторская уверенность.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.