Налоговые правоотношения

Статья 2 части первой Налогового кодекса РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отноше­ния по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в про-* цессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения.

Отношения по установлению налогов, т.е. по определению су­щественных элементов юридического состава тех или иных нало­гов, возникают между органами законодательной (представитель­ной) и исполнительной власти. Законодательство регулирует вопро­сы компетенции этих органов при разработке проектов норматив­ных актов о налогах и сборах, их обсуждении и принятии.

Отношения по установлению и введению налогов возникают также между Федерацией и ее субъектами, органами местного са­моуправления. Правовыми актами регулируются вопросы о разгра­ничении полномочий в налоговой сфере, о праве конкретизировать и уточнять условия взимания налогов, вводить или отменять взима­ние того или иного фискального платежа.

Стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов. Это — самые массовые отношения, поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы — все­общая.

Основные участники этих отношений — налогоплательщики. Благодаря их взносам государственная машина получает «горючее», приводящее в движение весь механизм государственного управле­ния.

Другим обязательным участником налоговых отношений высту­пает государство, представленное налоговыми органами.

Налоги — это необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией РФ государство выступает вырази­телем суверенитета народов Российской Федерации, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной на­правленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интере­сы всех членов общества. Поэтому обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частноправовой характер.

Этот характер проявляется в том, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловно­го требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэкви-валентность платежа налога, односторонний характер обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. В связи с этим налоговые правоотноше-

224 Раздел IV. Регулирование государственных доходов

ния основаны на властном подчинении одной стороны другой. Нало­говым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. Границы этих властных полномочий определяются с учетом того, чтобы их реализация не от­меняла и не умаляла прав и свобод человека и гражданина!. Именно соблюдение этого требования является чертой демократического правового государства и отличает его от предшествующих ему форм правления и способов осуществления государственной власти.

Налогоплательщик обязан подчиняться требованиям законода­тельства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют вы­полнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования на­логовых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Таким образом, суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплатель­щиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке.

Природой налоговых правоотношений обусловлен метод их ре­гулирования—метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных орга­нов. Конечно, налогоплательщик самостоятельно выбирает вид деятельности, приносящей ему доход, но он не определяет налого­вых последствий своего выбора.

Методу властных предписаний характерно преобладание обязы-ваний, а не дозволений (как, например, в гражданском праве) или запретов (как в уголовном праве). Это не исключает наделения на­логоплательщиков правами, которые выступают гарантиями соблю­дения социальных, экономических и других прав физических и юридических лиц при выполнении ими обязанностей по уплате налогов. Иными словами, права обусловлены обязанностями.

Наряду с властными предписаниями налоговому праву извест­ны и договорные отношения, допускающие некоторую инициативу обязанных субъектов. Однако эта инициатива строго ограничена законом. НК РФ, например, допускает возможность заключения договоров между налогоплательщиками и финансовыми органами о предоставлении инвестиционного налогового кредита. При этом Кодекс ограничивает усмотрение сторон, вводит строгие рамки воз­можных соглашений (ст. 65—68 части первой НК РФ).

¹ Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г «О федеральных орынах налоговой полиции».

Глава 11. Налоговые правоотношения

§ 2. Участники налоговых правоотношений

Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяй­ственной деятельности и государственные органы. Права и обязанно­сти составляют основу правового статуса участников налоговых право­отношений и являются основанием для выделения их категорий.

Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщи­ков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Бан­ки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательству может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложе­нием, и на другие категории лиц.

Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного тамо­женного комитета Российской Федерации), и структуры, наделен­ные отдельными полномочиями в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).

Специальными правоохранительными органами, выполняющи­ми функции предупреждения, выявления, пресечения и расследова­ния нарушений законодательства о налогах и сборах, являются фе­деральные органы налоговой полиции.

В графическом виде состав участников налоговых правоотноше­ний представлен на схеме 14. Об их правах и обязанностях говорит­ся в настоящей главе.

Налогоплательщик (субъект налогообложения) — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязан­ность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 части первой НК РФ). Та­ким образом, самое общее деление плательщиков на группы — это деление на налогоплательщиков — физических лиц и налогопла­тельщиков-организаций (схема 15).

До принятия НК РФ российское законодательство о налогооб­ложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский ба­ланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в ре­гиональные и местные бюджеты не только по местонахождению го­ловного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказыва­лось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщи­ков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих на­логовые последствия движения денег и материальных средств меж­ду такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.

В Налоговом кодексе РФ под организациями-налогоплательщи­ками понимаются юридические лица. Порядок распределения на­логовых платежей между бюджетами различных территорий, на ко­торых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.

Помимо российских юридических лиц плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также ино­странные организации' юридические лица, компании и другие кор-

поративные образования, обладающие гражданской правоспособно­стью; международные организации, их филиалы и представительст­ва, созданные на территории РФ.

В законодательстве многих зарубежных стран группа предпри­ятий — самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового про­дукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество ва­риантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообло­жение отдельных участников группы может оказаться неэффектив­ным.

Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финан­сово-промышленных группах»¹ предусматривает, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако до настоящего време­ни налоговое законодательство не установило конкретных правил образования и деятельности консолидированного налогоплатель­щика.

Консолидированными налогоплательщиками могут быть не только юридические, но и физические лица. Например, законода­тельство США предусматривает право супругов представлять совме­стную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.

Проект части второй НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России. Наличие организационных и родствен­ных связей налогоплательщиков НК РФ учитывает в ином аспекте. Статьей 20 части первой Кодекса введено понятие «взаимозависи­мые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влия­ние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия со­ставляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, от­ношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми они могут быть признаны и реше­нием суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица либо лицо каким-либо образом контроли­руется другим. Например, два дочерних предприятия одного юри­дического лица могут быть признаны взаимозависимыми несмотря на то, что ни одно из них не участвует в имуществе другого.

Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оценива­ются с учетом особых правил, установленных ст. 40 части первой НК РФ.

Из общего круга налогоплательщиков — организаций и физиче­ских лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления на­логовых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 части первой НК. РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям на­логоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.

Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произ­вольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сбо­ры не могут иметь дискриминационный характер и различно при­меняться исходя из социальных, расовых, национальных, религиоз­ных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Указанные факторы не могут лежать в основе выделения кате­горий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь эко­номические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности веде­ния бизнеса и др.

В отношении налогоплательщиков — физических лиц наиболее значимым является деление на лиц, имеющих статус предпринима­телей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство уста­навливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ве­дения ими учета результатов своей деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.

В группе налогоплательщиков-организаций необходимо выде­лить категории российских и иностранных организаций. Законода­тельство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностран­ных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их при­были и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.

На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика. Законодательство вы­деляет сферы предпринимательской деятельности, в которых за­труднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как прави­ло, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом на­личных денег. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»' со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с юридических лиц и предпринимателей указанной категории не взимается большинство федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Они заме­няются единым налогом на вмененный доход. Такое отличие метода налогообложения позволяет выделить особую категорию налогопла­тельщиков — субъектов единого налога на вмененный доход.Виды деятельности юридического лица определяют и виды уп­лачиваемых этим лицом налогов. Так, предприятия игорного биз­неса уплачивают налог на игорный бизнес; предприятия сырьевых отраслей уплачивают специфичные для них налоги на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на до­полнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и им­портеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.

Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятель­ную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть осно­вания говорить о существенных отличиях форм и методов налого­обложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого на­логоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторас­положение объекта добычи и др.

Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают еди­ный сельскохозяйственный налог с учетом особенностей их дея­тельности (гл. 26' НК РФ «Система налогообложения для сельско­хозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйствен­ный налог)».