Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Понятие и общая характеристика
правоотношений в области налогового регулирования: признаки, структура. Правоотношение в области налогового регулирования — это охраняемое государством общественное отношение,
урегулированное нормами налогового
законодательства, характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников и возникающее в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий принадлежащего налогоплательщикам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности. Юридическим содержанием такого правоотношения являются субъективные права и обязанности его участников, а реальное взаимодействие участников данного правоотношения является его фактическим содержанием./
В ст. 2 НК РФ обозначен круг [общественных отношений, регулируемых налоговым
законодательством: законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового
Понятие и общая
характеристика
правоотношении
в области
налогового
регулирования
Определение правоотношения в области налогового регулирования
контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Такие отношения можно охарактеризовать следующим образом:
— это властные отношения (государство имеет право в односторонне-властном порядке требовать от обязанных лиц определенного поведения);
— это имущественные отношения (происходит изъятие части стоимости принадлежащих налогоплательщикам материальных благ; но это не гражданско-правовые отношения и не деликтные);
— эти отношения предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога, но не предусматривают встречного предоставления от государства.
Необходимо различать предмет
правоотношений в области налогового регулирования и их объект. Объект — это то, па что направлено правоотношение; это общественное отношение, складывающееся по поводу чего-либо. Предмет — это всякое материальное явление, вещь, то, на что направлено поведение участников отношения. Предметом правоотношений в области налогового регулирования является налоговый платеж, объектом — поведение участников правоотношений, направленное на изъятие части имущества налогоплательщика в пользу публичного субъекта.
Субъекты правоотношений в области налогового регулирования: виды, правовой статус. Круг субъектов данных правоотношений очерчен в ст. 9 НК РФ, в соответствии с которой участниками налоговых отношений являются организации и физические лица — налогоплательщики (плательщики сборов), организации и физические лица — налоговые агенты, налоговые и таможенные органы.
Предмет правоотношений в области налогового регулирования и их объект
Субъекты правоотношений а области налогового регулирования
Хотя формально этот перечень является закрытым, необходимо отметить, чт. е. и иные субъекты правоотношений в области налогового регулирования. К примеру, такими субъектами могут выступать банки, па которые в соответствии со ст. 60 НК РФ возложена обязанность исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ па соответствующий счет Федерального казначейства и другие обязанности. В качестве еще одного примера можно привести ст. 85 НК РФ, в которой названы органы, учреждения, организации и должностные лица, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц. Или это могут быть лица, привлечение которых возможно в частности для осуществления мер налогового контроля, например, эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ) и др.
Таким образом, круг субъектов правоотношений в .области налогового регулирования значительно шире, чем предусмотренный ст. 9 НК РФ перечень их участников.
Субъектов правоотношений в области налогового регулирования характеризуют два основных признака:
а) социальный (т. е. внешняя обособленность, персонификация лица и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять единую волю;
б) юридический (признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, т. е. участвовать в налоговых правоотношениях."8 Юридический признак в теории получил название «налоговая правосубъектность». В свою очередь, налоговую правосубъектность можно условно разбить на две составляющие: на налоговую
Реальный кpvг
субъектов
правоотношений
в области
налогового
регулирования
Демин А.В. Налоговое право России.
правоспособность и налоговую дееспособность.
Налоговая правоспособность — это способность лица иметь права и нести обязанности, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Налоговая дееспособность — это способность лица своими действиями осуществлять свои права и нести обязанности в налоговой сфере. Часто в теории налогового права выделяют налоговую
деликтоспособность, под которой понимается способность лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений.
У юридических лиц налоговая
правоспособность и дееспособность возникают одновременно с момента государственной регистрации; у физических лиц налоговая правоспособность возникает в момент рождения и прекращается смертью лица, а наличие налоговой дееспособности определяется установленными НК РФ юридическими фактами, такими как, например, возраст, вменяемость и др. Так, малолетний ребенок или невменяемый гражданин, являющиеся собственниками недвижимого имущества, обладают налоговой правоспособностью, но реализовать свои права и обязанности как налогоплательщики могут лишь через своих представителей; таким образом, налоговая дееспособность у них отсутствует."4
В литературе можно встретить различные классификации субъектов правоотношений в области налогового регулирования. Д.В. Винницкий условно разделил всех субъектов на две большие группы. Первую группу составляют частные субъекты (организации и физические лица), вторую — публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования).140 Н.П. Кучерявенко разделил всех субъектов правоотношений в области
Налоговая правоспособность,
дееспособность и деликтоспособность
Классификации
с\бъектов
правоотношений
в области
налогового
регулирования
ПЧ т-
1 ам же. 140 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М„ 2000. С. 18 20.
налогового регулирования на властвующих и обязанных.141 Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина в своих трудах приводят более развернутую классификацию: субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью (налогоплательщики); субъекты, обладающие публичной налоговой
правосубъектностью (налоговые органы; таможенные органы; финансовые органы); субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля (налоговые агенты, налоговые представители, банки), а также регистрирующие органы; участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и переводчики).142
Объекты правоотношений в области налогового регулирования: виды, особенности определения и учета. Объект правоотношения в области налогового регулирования — это то, по поводу чего возникают, изменяются и прекращаются такие правоотношения. Каждый налог имеет свой объект налогообложения (ст. 17,, 38 НК РФ). Фактически, объектом налогообложения можно считать определенное условие, знаменующее собой возникновение отношений между государством и
налогоплательщиком по поводу уплаты налога. Именно появление объекта налогообложения приводит к возникновению отношений по поводу уплаты налогов, в которых управомочениому лицу — государству принадлежит право требовать уплаты налога, а обязанному субъекту — налогоплательщику навязывается юридическая обязанность произвести налоговый платеж.143
Нельзя смешивать такие понятия как объект
Объекты правоотношений в области налогового регулирования
Кучернвенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т.П. Введение в теорию налогового права. Харьков, 2004. С. 125.
" Чспурнона Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы
регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 53.
Налоговое право России в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007.
I 134
правоотношения в области налогового регулирования и объект налогообложения. Объект правоотношения в области налогового регулирования — это то, на что оно направлено и оказывает воздействие; это не налог, а определенное поведение участников налогового отношения. А налог, являясь денежным платежом, при таком понимании может выступать в роли предмета данного правоотношения в области налогового регулирования.
Исполнить налоговую обязанность можно добровольно, самостоятельно уплатив налог, либо может иметь место принудительное взыскание должностными лицами налоговых органов. Исходя из этого, сумма налога, взимаемая в каждом конкретном случае у налогоплательщика, может быть предметом нескольких правоотношений в области налогового регулирования с участием различных субъектов. Каждое из таких правоотношений будет воздействовать на поведение разных субъектов правоотношений в области налогового регулирования, направляя его всегда на один и тот же предмет (материальное благо) — денежную сумму, подлежащую уплате. И в каждом из таких правоотношений будет реализовываться
имущественный интерес публичного субъекта.
Взаимозависимость лиц в сфере
налогообложения. Взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ признаются физические лица и/или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Налоговое законодательство устанавливает три критерия отнесения физических лиц и/или организаций к взаимозависимым лицам:
— экономический критерий, согласно которому одна организация непосредственно и/или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля
Взаимозависимость лиц в сфере налогообложения
такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
— критерий служебной подчиненности, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
— критерий родственных отношений, когда лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Данный перечень не является исчерпывающим: в судебном порядке возможно признание лица взаимозависимым, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Конституционный Суд РФ по этому вопросу постановил следующее: «Во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что чти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с
заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг ие произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки».144
Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003г. №441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственноетью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 3.
Этот порядок на сегодняшний день используется только в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 1 января 2012г. (п. 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ).145 А к доходам и расходам, имеющим место с 1 января 2012г., применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми (гл. 14.1 НК РФ).
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится исчерпывающий перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Подпункты 1-9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержат перечень оснований, которые относятся к экономическому критерию, а подпункты 10 и 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ соответствуют подпунктам 2 и 3 п. 1 ст. 20 НК РФ.
Необходимо заметить, что организации и/или физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, которые на названы в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но при наличии следующих обстоятельств: если отношения между лицами оказывают влияние на условия и/или результаты заключенных ими сделок; экономические результаты их деятельности и/или деятельности представляемых ими лиц. При наличии таких обстоятельств также и суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Исполнение налоговой обязанности. Налоговая обязанность — это конституционно-правовая обязанность граждан и организаций своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу публичных образований. Налоговая обязанность возникает, изменяется и
Налоговая обязанность
м" Федеральный закон от 18 июля 2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Российская газета. 2011. № 159.
прекращается при наличии основании, установленных налоговым законодательством. Законодателем установлены правила исполнения налоговой обязанности, а точнее четкая последовательность определенных действий: сперва добровольное исполнение, потом выставление требования об уплате налога, только затем возможно применять различные принудительные механизмы, предусмотренные ст. 45 и 46 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Содержание фразы «самостоятельно исполнить» раскрыто Конституционным Судом РФ. «Самостоятельно» означает от своего имени и за счет своих собственных средств уплатить
соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме — безналичной или наличной — происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.
Также Конституционный Суд России выразил свою позицию относительно участия в правоотношениях в области налогового регулирования представителей налогоплательщиков, указав на то, что представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности. Кроме того, само представительство в таких правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика — представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату
налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств.146
В сфере правоотношений в области налогового регулирования действует презумпция
добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), т. е. при исполнении налоговой обязанности презюмируется его добросовестное поведение, а налоговая обязанность налогоплательщика — исполненной надлежащим образом. О категории «добросовестность» неоднократно упоминал Конституционный Суд РФ.147
Налогоплательщики могут исполнить свою налоговую обязанность добровольно путем совершения ряда определенных действий. Так, в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной
налогоплательщиком — физическим лицом со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также в иных случаях, названных в указанной статье. Законодатель не запрещает налогоплательщикам исполнить свою обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ).
По общему правилу налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением, т. е. когда
14(1 Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004г. №41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромг>лектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 20. 2004.
147 См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"» // СЗ РФ. № 42. 1998. Ст. 5211.
налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме. Согласно п. 3 ст. 44 НК РФ, обязанность по уплате налога прекращается: (1) с уплатой налога; (2) со смертью физического лица налогоплательщика; (3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ; (4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Обеспечение исполнения налоговой
обязанности. Принудительное исполнение налоговой обязанности.
К способам обеспечения налоговой обязанности в соответствии с п. 1 ст. 72 НК РФ относятся:
1) залог имущества;
2) поручительство;
3) пеня;
4) приостановление операций по счетам в банке;
5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Залог имущества и поручительство можно условно отнести к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, а два последние способа — к административно-правовым. Способы обеспечение исполнения налоговой обязанности названы в ст. 72 НК РФ исчерпывающим образом, поэтому никакие иные меры в правоотношениях в области налогового регулирования применяться не могут. Все способы обеспечения налоговой обязанности имеют исключительно имущественный характер.
Рассмотрим каждый способ более подробно.
1) С 2010г. обязанность по уплате налогов и сборов существенно расширена по сравнению с ранее действовавшей редакцией, в которой говорилось о том, что обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения
Обеспечение исполнения налоговой обязанности
Способы обеспечения налоговой обязанности
сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В действующей редакции НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в следующих случаях: предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов (ст. 62-64 НК РФ); предоставление налогового кредита (ст. 62, 63, 65 НК РФ); заключение договора об инвестиционном налоговом кредите (ст. 66, 67 НК РФ).
2) В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ).
3) Пеня — это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Пеня начисляется независимо от применения других мер обеспечения исполнения налоговой обязанности, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 2 ст. 75 НК РФ). Пени начисляются независимо от вины налогоплательщика в просрочке уплаты налогов, за исключением случаев, которые установлены в ст. 75 НКРФ.
4) Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (п. 1 ст. 76 НК РФ).
5) Арест имущества (полный или частичный) производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов
и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (п. 1 ст. 77 НК РФ). Приказом МНС России от 31 июля 2002г. были утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога.148
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения со стороны государства мер принудительного исполнения налоговой обязанности. Принудительное взыскание налога включает несколько последовательных этапов: направление налогоплательщику требования об уплате налога (требование — это извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ));'взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке; взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. При этом с физических лиц недоимка взыскивается исключительно в судебном порядке, а с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном.
Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. Данный вопрос регламентирован гл. 12 НК РФ. Институты зачета и возврата в налоговом законодательстве направлены на защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков, а также налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78 НК РФ). Основная разница между институтом зачета и институтом возврата заключается
Последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога
Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных cvmm
'4* Приказ МНС РФ от 31 июля 2002г. № БГ-3-29/404 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога» // Экономика и жизнь. 2002. № 36.
в том, что зачет не предполагает прямого возврата денежных средетв из бюджета, в то время как возврат предполагает. На практике для налоговых органов более предпочтительным является институт зачета. При возврате излишне взысканного налога проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ), т. е. за весь период необоснованного использования денежных средств налогоплательщика государством, а не только за период неправомерного уклонения от возврата налога, как это установлено ст. 78 НК РФ.
Статья 78 НК РФ предполагает как зачет, так и возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа. Если налогоплательщик добровольно переплатил денежную сумму, то он может воспользоваться как процедурой зачета, так и возврата. Но если налог был излишне взыскан, то он предполагает только возврат. В обоих случаях имеет место- принудительный зачет суммы излишне уплаченного или излишне взысканного налога, который осуществляется налоговым органом самостоятельно.
Конституционный Суд РФ рассматривал вопрос о том, является ли зачет мерой принудительного взыскания и пришел к следующим выводам: «Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности. Поэтому налоговый орган вправе самостоятельно произвести данный зачет без дополнительного предварительного уведомления налогоплательщика. Таким образом, осуществление зачета не квалифицируется в качестве меры
Разница между институтом зачёта и институтом возврата
принудительного взыскания».|49
Законодатель установил следующие сроки для административного восстановления нарушенных прав: заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). А согласно п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.