Глава 3. фискальные сборы: понятие, признаки, классификация 6 страница

--------------------------------

<1> Тимофеев Е. Указ. соч.

<2> Следует отметить, что согласно действующей редакции БК РФ получателями бюджетных средств являются казенные учреждения.

<3> Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 23.06.2008.

В практике КС РФ также отсутствует четкость при определении правовой природы услуг, оказываемых получателями бюджетных средств. Так, в одном случае публичные начала в природе отношений по оказанию услуг КС РФ усматривает в том, что указанные отношения протекают во взаимодействии с функционированием институтов государственной власти <1>. В другом случае КС РФ относит услуги к публично-правовым тогда, когда они оказываются в целях удовлетворения общественных потребностей <2>. Указанный вывод был сделан в отношении услуг по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, плата за которые рассматривается КС РФ в качестве платежа гражданско-правового характера.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 23.01.2007 N 1-П.

<2> См.: Постановление КС РФ от 31.05.2005 N 6-П.

В юридической литературе отмечается, что публичные услуги могут оплачиваться как на основании гражданско-правового договора, так и путем внесения обязательного, установленного НК РФ платежа <1>. Более того, ученые отмечают, что необходимо разграничивать публичные услуги и юридически значимые действия, осуществляемые уполномоченными органами, поскольку "...в последнем случае орган реализует свои властные полномочия, и направлены они на удовлетворение не только частного интереса заявителя, но и публичного интереса - обеспечение правопорядка, законности, защиты прав и интересов иных лиц" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кузьминов А.С. Природа платежей за публичные услуги // Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт): Сборник / Под общ. ред. Е.В. Гриценко, Н.А. Шевелевой. М., 2007. С. 242 - 245.

<2> Шевелева Н.А. Публичные услуги и их финансирование // Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт): Сборник / Под общ. ред. Е.В. Гриценко, Н.А. Шевелевой. М., 2007. С. 201 - 220.

На основании ст. ст. 8, 333.16 НК РФ характер услуг, оказываемых уполномоченными субъектами, за которые действующим законодательством предусмотрена уплата фискального сбора, законодатель определяет через термин "юридически значимые действия", под которыми мы склонны понимать действия государственных органов, органов местного самоуправления, иных уполномоченных органов и должностных лиц, направленные на выполнение предусмотренных нормативными правовыми актами публично-правовых обязанностей, связанных с функционированием государственной власти (местного самоуправления). Иными словами, основным критерием, позволяющим отграничить фискальный сбор от платежа гражданско-правового характера, является характер действий, имеющих юридическое значение, которые выполняются в пользу плательщика со стороны уполномоченных субъектов.

Таким образом, если действия государственных органов, органов местного самоуправления, иных уполномоченных органов, их должностных лиц направлены на выполнение предусмотренных нормативными правовыми актами публично-правовых обязанностей, связанных с функционированием государственной власти (местного самоуправления), плата за них (за эти действия) будет являться фискальным сбором. В противном случае плата за действия указанных субъектов должна рассматриваться в качестве платежа гражданско-правового характера.

§ 4. Проблемы правового регулирования фискальных сборов

в практике российских судов

Отправной точкой при рассмотрении проблемы правового регулирования фискальных сборов является закрепленный в Конституции РФ принцип, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Указанное конституционное требование представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти <1>. Вместе с тем в юридической литературе отмечается неопределенность рассматриваемой конституционно-правовой нормы относительно момента, с которого налоги и сборы можно считать законно установленными. Так, С.В. Запольский справедливо указывает, что "...сами по себе налоговые узаконения не в состоянии породить налоговые обязанности, их роль в другом - в запуске механизма налогообложения с целью "взимания путем отчуждения соответствующих сумм в бюджет" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 11.11.1997 N 16-П.

<2> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 79.

Неточность положения ст. 57 Конституции РФ при определении рассматриваемого принципа предоставила Президенту РФ возможность издать Указ от 22.12.1993 N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году", предоставляющий право органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления устанавливать на своих территориях дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>. Однако в последующем данный Указ был отменен, и НК РФ, часть первая которого была принята в 1998 г., провозглашая принцип законности, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ, установил принципиально новые правила. Так, согласно п. 6 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. На основании п. 5 ст. 3 НК РФ законодатель вводит запрет на взимание сборов, установленных за рамками НК РФ. Более того, в п. 3 ст. 17 НК РФ законодатель попытался определить конструкцию элементов обложения, при наличии которых сборы, регулируемые НК РФ, будут считаться установленным.

--------------------------------

<1> Соколова Э.Д. Правовые основы финансовой системы России. М., 2006. С. 74.

Однако указанные положения НК РФ формально распространяются лишь на те фискальные сборы, которые прямо установлены НК РФ, поскольку согласно п. 3 ст. 1 НК РФ действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. Это означает, что иные фискальные сборы могут быть установлены федеральными законами, не входящими в состав налогового законодательства. Так, перечень таможенных платежей регламентируется таможенным законодательством, патентные пошлины регламентируются в рамках актов гражданского законодательства.

Необходимо отметить, что проблема законного установления сбора неоднократно являлась предметом рассмотрения в КС РФ. Однако позиция КС РФ по данному вопросу была, на наш взгляд, крайне противоречивой. Так, в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П КС РФ указал, что установить налог или сбор можно только законом. А поскольку в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать не установленные НК РФ платежи, обладающие признаками налога или сбора, то фискальный сбор, подпадающий под определение сбора, данное в НК РФ, может быть установлен только НК РФ, а не любым отраслевым законом. В ряде постановлений КС РФ также полагает, что Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти, а установить налог или сбор - значит не только дать ему название, но и определить в законе существенные элементы налоговых обязательств <1>. Более того, в Постановлении от 11.11.1997 КС РФ указал: "Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую сторону для налогоплательщика в упрощенном порядке". Кроме того, в Постановлении от 18.02.1997 N 3-П КС РФ указал, что налоги и сборы следует считать "законно установленными" только в том случае, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, т.е. налоговым законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством.

--------------------------------

<1> См.: Постановления КС РФ: от 04.04.1996 N 9-П, от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 13-П.

Однако в конце 2002 г. позиция КС РФ по вопросу правового регулирования сборов резко меняется. Так, в Определениях от 10.12.2002 N 283-О и N 284-О КС РФ допускает возможным введение фискальных сборов законами, не входящими в состав налогового законодательства <1>; более того, КС РФ "...полагает допустимым правительственное налоготворчество на основе законодательной нормы, регулирующей тот или иной вопрос в общем виде" <2>. Так, в Определении от 10.12.2002 N 283-О КС РФ указал, что сборы должны рассматриваться как законно установленные в смысле ст. 57 Конституции РФ не только в том случае, когда отдельные их элементы предусмотрены непосредственно федеральным законом, но и тогда, когда отдельные их элементы на основании закона устанавливаются Правительством РФ <3>. При этом необходимо отметить, что "...изменение судом правовой позиции не означает, что ранее принятое решение отменено" <4>. Иными словами, "Суд допускает одновременное наличие своих решений с противоречащими правовыми позициями" <5>.

--------------------------------

<1> См.: абз. 4 и 5 п. 4 мотивировочной части Определения КС РФ от 10.12.2002 N 284-О.

<2> Пепеляев С.Г. Комментарий к статье Л. Остерло и Т. Джобса "Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ" // Налоговед. 2004. N 5.

<3> См.: Определения КС РФ от 10.12.2002 N 283-О, от 10.12.2002 N 284-О.

<4> Волкова Н.С., Хабриева Т.Я. Правовые позиции Конституционного Суда РФ и парламент. М., 2005. С. 39.

<5> Сасов К.А. Споры о конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда РФ. М., 2006. С. 128.

Однако в отношении Определения КС РФ от 10.12.2002 N 283-О судья КС РФ Л.А. Кононов высказал особое мнение, указав, что данное Определение не может иметь самостоятельного юридического значения для законодательства и правоприменительной практики, поскольку оно, очевидно, противоречит прямому и ясному требованию Конституции РФ и ранее высказанным в многочисленных постановлениях КС РФ позициям <1>. Вместе с тем позиция КС РФ о нераспространении на сборы принципа установления их исключительно законом получила дальнейшее развитие в его практике. Так, в Определении от 08.04.2004 N 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом права Правительству РФ устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты, уменьшение размеров или их возврата.

--------------------------------

<1> См.: особое мнение судьи Л.А. Кононова к Определению КС РФ от 08.04.2004 N 133-О.

Действительно, законодатель предоставляет органам исполнительной власти возможность принимать акты в сфере установления фискальных сборов, при этом существенно ограничивая их нормотворческие полномочия. Так, в соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" Правительство РФ на основании и во исполнение федеральных законов в области таможенного дела в Российской Федерации издает постановления и распоряжения в области таможенного дела в Российской Федерации.

На основании ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти вправе принимать акты в сфере налогообложения и сборов в пределах своей компетенции и лишь в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Однако насколько свободен законодатель в установлении случаев передачи полномочий по установлению налогов и сборов органам исполнительной власти?

Так, в отношении фискальных сборов, регулируемых НК РФ, до января 2007 г. законодатель допускал возможность установления на уровне подзаконного акта лишь размер сбора (абз. 2 п. 1 ст. 53 НК РФ) и лишь в случаях, указанных в НК РФ. Однако данное положение НК РФ на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ <1> утратило силу с 1 января 2007 г. Таким образом, в настоящий момент законодатель полностью исключает возможность подзаконного регулирования фискальных сборов, подпадающих под определение сбора, закрепленное в п. 2 ст. 8 НК РФ. Однако таможенное законодательством РФ допускает возможность установления отдельных элементов обложения таможенных сборов актами органов исполнительной власти. Так, в соответствии со ст. 130 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" ставки таможенных сборов за таможенные операции устанавливаются Правительством РФ.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Вместе с тем в Постановлении от 28.02.2006 N 2-П КС РФ указал на недопустимость наделять Правительство РФ полномочиями по установлению существенных элементов фискальных сборов, поскольку подзаконными актами органов исполнительной власти могут быть лишь конкретизированы законно установленные элементы обложения фискальных сборов.

В настоящий момент критерии делегирования нормотворческих полномочий по установлению фискальных сборов не определены ни НК РФ, ни таможенным законодательством, ни иными законодательными актами, устанавливающими фискальные сборы, а потому заполнение пробелов в законодательстве, устанавливающем фискальные сборы, по сути, ведет к созданию "делегированного законодательства без полномочий" <1>.

--------------------------------

<1> Фокин В.М. Налоговое регулирование. М., 2004. С. 60.

Исходя из вышеизложенного, несмотря на противоречивые позиции КС РФ, необходимо отметить следующее: фискальный сбор необходимо считать законно установленным лишь в том случае, если его регламентация осуществляется непосредственно НК РФ, в котором определяются применительно к соответствующему сбору: плательщики, а также все элементы обложения по сбору, включая объект сбора, порядок исчисления сбора (либо фиксированный размер сбора), порядок и сроки уплаты сбора. Кроме того, законодателем могут быть установлены льготы при уплате сборов.

Нужно отметить, что важное значение в правовом регулировании фискальных сборов имеет соблюдение законодателем порядка введения в действие актов законодательства о фискальных сборах. Так, КС РФ указал, что требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого закона, но и к порядку введения его в действие <1>. Однако в настоящий момент порядок введения в действие законодательных актов, устанавливающих фискальные сборы, будет зависеть от того, к какой отрасли законодательства принадлежит той или иной федеральный закон, что является не совсем оправданным, поскольку на идентичные по своей правовой природе платежи должны распространяться единые правила правового регулирования.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П.

В целом сложившийся порядок правового регулирования фискальных сборов, согласно которому платежи, являющиеся по своей правовой природе сборами в смысле ст. 8 НК РФ, выведены за рамки налогово-правового регулирования (например, платежи за предоставление информации, сведений, документов органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, налоговыми органами, совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель), имеет следующие серьезные недостатки: во-первых, противоречит закрепленному п. 5 ст. 3 НК РФ принципу законности установления налогов и сборов; во-вторых, вызывает спорные в правоприменительной практике ситуации по вопросу, касающемуся налогообложения доходов, полученных получателями бюджетных средств от оказания платных услуг. Так, при разрешении вопроса относительно налогообложения доходов от платных услуг, полученных государственными органами, органами местного самоуправления, Министерство финансов РФ указывает на необходимость определения характера действий, оказываемых государственным органом (органом местного самоуправления) <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-05/63.

Однако, несмотря на отмеченные проблемы, складывающиеся в сфере правового регулирования сборов, в судебной практике можно выделить случаи, когда установление того или иного сбора признавалось незаконным и не имеющим экономического основания. Например, сбор за поселение в Московской области был признан КС РФ незаконно установленным, поскольку препятствует реализации конституционного права граждан на выбор места жительства, и подлежал отмене <1>. На территории Свердловской области утратили силу как не соответствующие предписаниям ст. 12 НК РФ положения нормативных правовых актов, касающиеся установления сбора за выдачу лицензий на право пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых <2>. Так, согласно ст. 12 НК РФ сборы могут быть установлены только в централизованном порядке, а субъекты РФ (муниципальные образования) лишены полномочий по установлению сборов, а также по определению отдельных элементов налогообложения в отношении региональных и местных налогов, закрепленных НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 04.04.1996 N 9-П.

<2> См.: Закон Свердловской области от 26.04.2010 N 19-ОЗ и Постановление Правительства Свердловской области от 23.06.2010 N 963-ПП.

Следует отметить, что в ряде случае законодатель на основе правовых позиций высших судебных инстанций лишь изменял режим правового регулирования платежа, не исключая его из системы фискальных взиманий. Так, позиция КС РФ, выраженная в Постановлении от 28.02.2006 N 2-П, нашла свое отражение в Федеральном законе от 29.12.2006 N 245-ФЗ "О внесении изменений в статьи 59 и 60 Федерального закона "О связи", которым были внесены изменения в указанный Федеральный закон в части установления элементов обложения отчислений операторов связи в резерв универсального обслуживания <1>.

--------------------------------

<1> В соответствии с Постановлением КС РФ от 28.02.2006 N 2-П признаны не соответствующими Конституции РФ положения п. п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона "О связи", закрепляющие обязанность операторов сети связи общего пользования осуществлять отчисления в резерв универсального обслуживания, который создается в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, и средства которого формируются и расходуются в порядке, определенном Правительством РФ, в той мере, в какой они, наделяя Правительство РФ данным полномочием, не определяют существенные элементы указанных сборов - объект и базу, максимальный размер ставки или его критерии (с учетом регулярной основы их взимания), которые для таких платежей должны быть установлены непосредственно законом.

К положительным тенденциям в сфере правового регулирования сборов относится расширение перечня юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина. Так, с 1 января 2010 г. в гл. 25.3 объединены сборы, которые ранее были установлены различными нормативными правовыми актами. Например, НК РФ установлен размер государственной пошлины за выдачу лицензий на осуществление производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции <1>. Напомним, что ранее подобные сборы были установлены Федеральным законом от 21.07.2005 N 114-ФЗ.

--------------------------------

<1> КС РФ неоднократно рассматривал вопрос о правовой природе сбора за выдачу лицензий на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции и, соответственно, о законности его установления. Так, в Постановлении от 18.02.1997 N 3-П и Определении от 18.03.2004 N 150-О КС РФ указал, что сбор за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом алкогольной продукции, соответствует признакам, закрепленным в п. 2 ст. 8 НК РФ и, соответственно, должен быть установлен в федеральном законе по установленной Конституцией РФ форме.

Вместе с тем в российском правовом поле существует достаточно большое количество фискальных взиманий, не установленных НК РФ, порядок правового регулирования которых нуждается в серьезном осмыслении. Так, в судах периодически рассматриваются дела о правовой природе, правовом регулировании обязательных к уплате фискальных взиманий. Однако не всегда суды оценивают правовую природу того или иного платежа адекватно, с учетом предписаний налогового законодательства. Например, при рассмотрении вопроса о правовой природе платы за предоставлении информации из единой информационной системы, регулируемой Постановлением Правительства РФ <1>, ВС РФ указал на ее гражданско-правовую природу <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 15.08.2003 N 500 "О федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов и единой информационной системе по техническому регулированию".

<2> См.: Определение ВС РФ от 13.04.2010 N КАС10-170.

Вместе с тем федеральный информационный фонд технических регламентов является государственной информационной системой, предназначенной для предоставления гражданам информации, и услуги по предоставлению информации, оказываемые уполномоченным органом исполнительной власти, по своим характеристикам подпадают под признаки юридически значимых действий, за которые подлежат уплате сборы.

Кроме фискальных сборов, т.е. платежей, правовая природа которых соответствует признакам, закрепленным в ст. 8 НК РФ, за рамками НК РФ можно обнаружить значительное количество платежей, которые по своим атрибутивным признакам имеют характер парафискалитетов и квазиналогов.

Проблемы правового регулирования названных платежей более подробно рассмотрены в следующей главе работы.