Налоговый период, налоговые ставки

Налоговый период. Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) установлен как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС, не превышающими 2 миллиона рублей, налоговый период установлен как квартал.

С 01.01.2008 г. налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163).

Налоговые ставки. Для целей исчисления НДС применяются налоговые ставки 0%, 10%, 18%, расчётная налоговая ставка.

ставка 0% применяется при реализации:

-товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в том числе через комиссионера, поверенного, агента по соответствующим договорам, товаров, помещенных под таможенный режим СТЗ;

Постановление ФАС ПО от 10.03.05 № А49-8682/04-637А/8. Налоговый орган отказал в праве на применение ставки 0% в отношении вывезенных в режиме экспорта медицинских изделий неправомерно, поскольку реализация указанной продукции на территории РФ не облагается НДС. ФАС указал, что отождествление таких различных понятий как освобождение от налогообложения и налогообложение по ставке 0% является ошибочным.

-работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров;

Постановление ФАС МО от 01.02.05 № КА-А40/13320-04-П. Суд указал, что работы по производству телевизионных программ, все права на которые принадлежат иностранному заказчику, не являются работами, связанными с производством и реализацией экспортных товаров, в связи с чем применение ставки 0% неправомерно.

-международных перевозок;

Постановление ФАС ПО от 16.08.05 № А55-1566/05-6. Суд указал, что исполнитель услуг по сопровождению экспортируемых товаров на основе договора транспортной экспедиции, включающего услуги по аренде цистерн и их ремонту, вправе применить ставку 0%.

-работ (услуг),выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также неразрывно связанного с ними комплекса подготовительных наземных работ;

-товаров, работ (услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или личного пользования их персоналом, если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ;

-припасов, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, необходимые для обеспечения эксплуатации воздушных и морских судов.

Представлять отдельную налоговую декларацию по операциям, облагаемым по ставке 0%, не требуется с 01.01.2007 г. (ст. 164).

Необходимым условием применения ставки 0% установлено представления в налоговые органы подтверждающих документов в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представил подтверждающие документы (их копии), подобные операции подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным для налогообложения соответствующих операций на территории РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет документы, подтверждающие применение ставки 0%, уплаченные суммы подлежат возврату в общем порядке возмещения НДС.

При вывозе товаров налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта представляются следующие документы:

-контракт (копия) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

Постановление ФАС ЦО от 21 06.05 № А48-8682/04-13(8). Налоговый орган отказал в применении ставки 0% на том основании, что контракты подписаны представителями украинских покупателей на основании доверенностей, не легализованных на территории РФ в соответствии с Инструкцией о консульской легализации. Суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав, что в соответствии с Конвенцией, участниками которой являются Россия и Украина, указанная доверенность не нуждается в дополнительной легализации на территории РФ.

-выписка банка (копия), подтверждающая поступление выручки на счет в российском банке;

Постановление ФАС ПО от 25.01.05 № А57-8747/04-16. Налоговый орган отказал в применении ставки 0% на том основании, что часть выручки была получена экспортёром не от покупателя, а от третьего лица. Суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо.

-ГТД (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен;

Постановление ФАС СЗО от 15.02.05 № А56-13503/04. Налоговый орган отказал в применении ставки 0% на том основании, что проставленные на ГТД штампы таможенного органа не соответствуют форме, установленной приказом ГТК. Суд указал, что налоговым органом не указано, в чём именно заключается несоответствие данного штампа требованиям соответствующего приказа ГТК. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика обязанность проверять соблюдение таможенными органами приказов ГТК.

-копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ст. 165;.

Постановление ФАС СЗО от 08.07.05 № А56-1040/2005. Налоговый орган отказал в применении ставки 0% на том основании, что при заполнении коносаментов были допущены ошибки (отсутствует подпись капитана, на копиях коносаментов отсутствуют отметки о количестве оригиналов коносаментов). Суд указал, что коносамент выдаётся отправителю перевозчиком, который его и составляет. Таким образом, налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц, а допущенные нарушения не могут повлиять на право применения ставки 0%.

ставка 10% применяется при реализации:

-продовольственных товаров;

Постановление ФАС ПО от 06.06.05 № А65-6103/2002-СА1-23-7. Обложению НДС по ставке 10% подлежит реализация растительного масла, но не продуктов его переработки.

-детских товаров;

-периодических печатных изданий, книжной продукции, за исключением периодических изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера. К периодическим изданиям рекламного характера относятся издания, в которых реклама превышает 40% одного номера издания.

Материал признаётся рекламным на основании Федерального закона «О рекламе».

-медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

Коды видов продукции, реализация которой облагается по ставке 10%, определяются Правительством РФ;

ставка 18% применяется в остальных случаях;

расчетнаяналоговая ставка применяется при получении активов в счет увеличения доходов от реализации, удержании НДС налоговыми агентами; получении оплаты в счет предстоящих поставок; передаче имущественных прав; реализации имущества, учитываемого с НДС; реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у населения. Расчетная налоговая ставка определяется как процентное отношение предусмотренной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (ст. 164).

Пример. Организация получила частичную оплату в счет предстоящей поставки муки. При реализации муки применяется ставка НДС 10%. Расчетная ставка составляет 10%: (100+10)= 9,09%.

Порядок исчисления налога

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, при раздельном учете – как сумма от сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налоговые агенты исчисляют налог отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (ст. 166).

Момент определения налоговой базы:

совершение операций по реализации товаров (работ, услуг), кроме операций, облагаемых по ставке 0%. Наиболее ранняя из следующих дат:

-день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Письмо ФНС Росси от 28.02.06 № ММ-6-03/202. За дату отгрузки принимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика (организацию связи).

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Постановление ФАС СЗО от 01.12.05 № А56-7930/2005. Ссылаясь на отсутствие первичных чеков, пробитых ошибочно, налоговый орган назвал суммы, на которые выданы и возвращены ошибочно пробитые кассовые чеки, авансовыми платежами. Суд указал, что факт возврата сумм, ошибочно пробитых по кассовым чекам, подтверждают следующие доказательства: объяснительные записки кассира; акты о возврате денежных сумм, составленные по форме КМ-3, чеки возврата, контрольно-кассовые ленты. Отсутствие первичных кассовых чеков не подтверждает получения выручки от реализации.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, то на день отгрузки в счет ранее поступившей оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

совершение операций, облагаемых по ставке 0%. Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%. Если такой пакет не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под соответствующие таможенные режимы, момент определения налоговой базы определяется по наиболее ранней из дат отгрузки или оплаты.

На исчисленную сумму налога начисляются пени.

выполнение СМР для собственного потребления. Последний день месяца каждого налогового периода

передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. День совершения указанной операции (ст. 167).

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик, налоговый агент дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчисленную по каждому виду этих товаров (работ, услуг), как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки или со дня передачи имущественных прав.

В расчетных документах, первичных учетных документах, счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

С 01.01.2007 года сумма НДС, предъявленная покупателю, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг.

Тем самым исключается возможность применения налогового вычета по НДС без фактической уплаты налога продавцу.

При совершении операций, освобождаемых от налогообложения, документы счета-фактуры и иные документы оформляются без выделения сумм НДС. При этом на всех указанных документах делается запись или штамп «Без налога (НДС)». При реализации населению по розничным ценам сумма НДС включается в эти цены, вместо счета-фактуры покупателю выдается чек ККТ или соответствующий документ строгой отчетности (ст. 168).

Счет-фактура. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету.

Налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру, вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ.

Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 16.11.04 № КАС04-524. Суд подтвердил правомерность дополнения Постановлением Правительства РФ формы счета-фактуры сведениями, не установленными НК РФ (КПП продавца/ покупателя).

Письмо Минфина России от 07.08.06 № 03-04-09/15. В качестве адреса продавца, покупателя в счёте-фактуре должно указываться исключительно место нахождения, указанное в учредительных документах организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.

Постановление ФАС УО от 17.08.05 № Ф09-3489/05-С1. Суд указал, что счета-фактуры, выставленные с нарушением предусмотренного пятидневного срока, не могут являться основанием для отказа в вычете НДС при отсутствии иных нарушений в их составлении.

Письмо Минфина России от 22.03.06 № 03-04-11/61. Счета-фактуры, оформленные с нарушением установленных правил, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором они исправлены.

Письмо Минфина России от 04.05.06 № 03-04-09/08. При продаже товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение в строке «ИНН/КПП продавца» указывается ИНН головной организации и КПП подразделения.

Счета-фактуры не составляются по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг), банками, страховыми организациями, НГПФ по операциям, не подлежащим налогообложению НДС.

Счет-фактура, выставляемый организацией, подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации.

Подтверждать подписи печатью организации не требуется с 01.01.2002 года.

Счет-фактура, выставляемый индивидуальным предпринимателем, подписывается им самим с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации (ст. 169).

Постановление ФАС ЦО от 22.02.05 № А48-5447/04-18. Суд указал, что поскольку способ заполнения счета-фактуры на уровне законодательства не установлен, допустимо заполнение от руки и комбинированным способом.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении активов, либо уплаченные при ввозе активов учитываются в стоимости указанных активов в случаях:

-приобретения активов, используемых для операций, не подлежащих налогообложению;

- приобретения активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

-приобретения активов лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

Определение КС РФ от 18.01.05 № 55-0. Различия в обложении НДС между плательщиками ЕНВД и налогоплательщиками, в отношении которых применяется общий режим налогообложения, обусловлены разными юридически значимыми обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков. Поскольку НДС уплачивается плательщиками ЕНВД лишь в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, то право на налоговые вычеты в форме зачёта или возврата не подлежит применению; в таком случае уплаченные суммы НДС включаются в стоимость товаров. Данное положение не может нарушать конституционные права и интересы плательщика ЕНВД.

Суммы, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые и необлагаемые операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных активов в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Постановление ФАС СЗО от 24.02.05 № А13-5882/04-19. Суд пришёл к выводу, что при отсутствии раздельного учёта затрат на момент приобретения товара налогоплательщик правомерно использовал метод распределения НДС по приобретённым товарам пропорционально удельному весу от реализации продукции на экспорт согласно учётной политике организации.

При отсутствии раздельного учета суммы НДС по приобретенным активам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль не включаются.

В налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик имеет право применить вычет в отношении всех сумм НДС, предъявленных ему в указанном налоговом периоде.

Банки, страховые организации, НГПФ имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам. При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (ст. 170).

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты.

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05. Суд признал право на вычет при отсутствии в налоговом периоде объекта налогообложения.

Вычетам из исчисленной общей суммы НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении:

-товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения;

-товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычеты производятся в полном объеме после принятия приобретенных активов, в том числе основных средств, оборудования к установке, НМА, на учет.

Право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС, при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления налогооблагаемых операций, и при их приобретении НДС был удержан и уплачен из доходов налогоплательщика.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные продавцами в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления амортизации.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления налогооблагаемых операций. Вычеты производятся по мере уплаты налога в бюджет.

Постановление ФАС ЦО от 17.06.05 № А35-3109/04-С2. Суд постановил, что право на вычет при выполнении СМР для собственного потребления возникает непосредственно в том налоговом периоде, в котором НДС был уплачен в бюджет.

.Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам с учетом норм, по которым указанные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм, полученных в счет предстоящих поставок. Вычеты производятся с даты отгрузки.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Вычеты сумм налога в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, в случае непредставления подтверждающих документов на 181 день после совершения операции производятся на момент, являющийся наиболее ранней из дат:

1) отгрузки;

2) оплаты в счет предстоящих поставок.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал активы, подлежат суммы НДС, восстановленные акционером (участником, пайщиком) в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (ст. 171).

Порядок применения налоговых вычетов. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками активов, документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных НК РФ.

Постановление ФАС СКО от 22.04.05 № Ф08-1516/2005-818А. Суд указал, что для вычета НДС по транспортным услугам недостаточно счёта-фактуры и акта выполненных работ, поскольку данные документы не доказывают самого факта оказания услуг. Основными документами первичного учёта являются путевой лист и товарно-транспортная накладная установленных форм.

Вычеты применяются только после принятия на учет приобретенных активов.

Постановление ФАС ПО т 27.01.05 № А55-7346/04-35. Суд указал, что налогоплательщик правомерно предъявил уплаченный в составе лизинговых платежей НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором была произведена оплата услуг по лизингу. Факт постановки на учёт полученного в лизинг оборудования правового значения для возникновения права на вычет по НДС не имеет.

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные активы собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляемые исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проведенных в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Определение КС РФ от 08.04.04 № 169-0. Суд постановил, что норма, предусматривающая право на налоговый вычет в отношении сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиком, исчисляемых исходя из балансовой стоимости переданного продавцу имущества, соответствует Конституции РФ.

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные активы собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем, исчисляются из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (ст. 172).

Тем самым исключена возможность применения налогового вычета не на основе реального выбытия имущества, а на основе выдачи долгового обязательства.

Восстановление налоговых вычетов. Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи активов в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении амортизируемого имущества - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. Суммы, подлежащие восстановлению, подлежат налоговому вычету у принимающей стороны. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача активов;

2) дальнейшего использования таких активов для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения НДС, за исключением вклада в уставный капитал, паи, а также при передаче активов правопреемникам при реорганизации юридического лица. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении амортизируемого имущества - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. Суммы, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов.

Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором активы были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения.

Письмо ФНС РФ от 20.06.06 № ШТ-6-03/614. Перевод основного средства на временную консервацию не является основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС.

При переходе налогоплательщика на УСН, ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (ст. 170).