Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства и защита их прав

Налоговые правонарушения — это противоправные деяния, нарушающие требования, установленные нормами налогового права, т.е. когда не исполняются (или исполняются ненадлежа­щим образом) обязанности, нарушаются права и законные ин­тересы субъектов налоговых правоотношений, за совершение которых предусмотрена юридическая ответственность.

Юридическая ответственность следует за нарушение право­вых норм. За нарушения применяется принудительная мера, которая определяется степенью юридической ответственности. Юридическая ответственность влечет за собой определенные лишения имущественного или личного характера.

За нарушение налогового законодательства существуют сле­дующиевиды юридической ответственности: финансовая (налого­вая), административная, уголовная, дисциплинарная, которые характерны для различных отраслей права.

Налоговая (финансовая) ответственность. Введение Налого­вого кодекса РФ изменило ранее принятые нормы законода­тельства по вопросам ответственности за налоговые правонару­шения, в частности, утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 13 которой говорилось о налоговых санкциях (взыскание штра­фа). Факт совершения налогового правонарушения налоговому органу приходилось доказывать с использованием общих при­знаков правонарушения (глава 25 «Ответственность за наруше­ние обязательств», ст. 393—406 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусмотрел в понятии налогового правонарушения новую юридическую конструкцию.

В соответствии со ст. 106 НК РФналоговым правонарушени­ем признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые кодексом установлена ответствен­ность.

В указанной конструкции понятия можно выделить следую­щие признаки налогового правонарушения:

§ противоправность деяния, которое установлено в форме действия или бездействия, нарушающего норму права;

§ виновность деяния, характеризуемого совершением про­тивоправного действия (или бездействия) умышленно или по неосторожности;

§ наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного налогового пра­вонарушения*.

* Автор данной главы предлагает дополнить характеристику налоговых правона­рушений следующим признаком: наличие причинной связи между противоправ­ным деянием и наступившими отрицательными последствиями. С автором сле­дует согласиться, так как в юридической структуре налогового правонарушения будут воплощены тогда все общие признаки, которые имеют место для всех ви­дов правонарушений. (Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонаруше­ния //Государство и право. — 1999. — № 7. — С. 97—101.)

К налоговой ответственности могут привлекаться налогопла­тельщики (организации, физические лица), сборщики налогов (организации и граждане-предприниматели), кредитные органи­зации, ответственные за перечисление налогов в бюджет. Физи­ческое лицо может быть привлечено к налоговой ответственно­сти с 16-летнего возраста.

Срок исковой давности привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения составляет три года (ст. 113 НК РФ).

Этот срок исчисляется со дня совершения налогового пра­вонарушения до момента привлечения к ответственности. Одна­ко не следует забывать, что привлечение к ответственности по истечении большего срока теряет смысл по следующим причи­нам:

1) с течением времени лицо, совершившее налоговое право­нарушение (если оно не совершило нового правонаруше­ния), не представляет значительной опасности для обще­ства;

2) с течением времени ослабевает доказательственная база дела о налоговом правонарушении;

3) налогоплательщик обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и других необходимых документов в течение лишь трех лет (п. 1 ст. 23 НК РФ). Указанный срок исковой давности соответствует общему сроку иско­вой давности, предусмотренному в ст. 194 ГК РФ.

Отмеченные выше причины позволяют сделать вывод о не­обходимости дифференциации срока давности в зависимости от видов налоговых правонарушений, форм вины, последствий и других критериев.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дос­тигает желаемых целей. Поэтому Налоговый кодекс РФ изменил нормы ранее принятого законодательства по вопросам ответст­венности за нарушения в данной сфере. Согласно ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правона­рушения является санкция. Налоговые санкции устанавливают­ся и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.

Штраф — это денежное взыскание имущественного характе­ра, которое выражается в получении с налогового правонаруши­теля в доход государства определенной законом суммы денеж­ных средств. Следовательно, по характеру воздействия эти санкции носят опосредственное наказание, т.е. не приносят иму­щественного вреда налогоплательщику, лишь уменьшают его доходы на перспективу или в какой-то степени ограничивают его предпринимательскую деятельность (арест счетов, приоста­новление деятельности организации и т.п.). Размер штрафов по НК РФ резко снижен по сравнению с их размером, указанным в ранее действовавшем законодательстве, что означает отказ го­сударства от способов принудительного пополнения бюджета. В существующем налоговом законодательстве отсутствуют санк­ции непосредственного воздействия на плательщика налогов, его имущественное состояние (лишение свободы, конфискация объектов обложения и т.д.), т.е. за совершение налоговых пра­вонарушений предусмотрена лишь налоговая ответственность.

Налоговая ответственность — это санкция (принудительная мера) за налоговое правонарушение, предусмотренная главой 16 НК РФ. Неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения. За налоговое правонарушение применяют налоговые санкции, ме­ры к принудительному взысканию недоимок по налогам. Ис­полнение обязанностей по уплате налогов и сборов может обес­печиваться следующими способами: залогом имущества, пору­чительством, пени, приостановлением операций по счетам на­логоплательщика — организации, индивидуального предприни­мателя, плательщика сборов — организации или налогового агента — организации, наложением ареста на имущество нало­гоплательщика (ст. 72 НК РФ).

Общими условиями привлечения к ответственности за совер­шение налогового правонарушения являются следующие (ст. 108 НК РФ):

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за со­вершение налогового правонарушения иначе, как по основани­ям и в порядке, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может привлекаться повторно к налоговой от­ветственности за совершение одного и того же налогового пра­вонарушения.

3. Ответственность за деяние, совершенное физическим ли­цом, не наступает, если это деяние не содержит признаков со­става преступления, предусмотренного уголовным законодатель­ством, в частности ст. 199УК РФ.

4. Привлечение организации к ответственности за соверше­ние налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от администра­тивной, уголовной или иной ответственности.

5. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

6. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совер­шении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в силу решением суда.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (презумпция неви­новности). Обязанность по доказывания обстоятельств, свиде­тельствующих о факте налогового правонарушения и виновно­сти налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Иными словами, налогоплательщик может хра­нить обет молчания, не давать документы, чтобы не показать свою вину.

Решение о виновности налогоплательщика выносит суд, и только после этого налоговые органы смогут взыскать сумму недоимок по налогам.

Налоговый кодексРФ предусмотрел и обстоятельства, ис­ключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) отсутствие события налогового правонарушения;

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правона­рушения;

в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения 16-летнего возраста;

г) истечение сроков давности привлечения к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения при­знается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Следовательно, существуют две формы вины при совершении налогового правонарушения.

Налоговое правонарушение признается совершенным умыш­ленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознатель­но допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по не­осторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало про­тивоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих дей­ствий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (ст. 110 НКРФ).

Вина организации в совершении налогового правонаруше­ния определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусло­вили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 13 видов налоговых правонарушений, детально определяя их признаки (ст. 116— 129 Н К РФ), к которым относятся следующие:

§ нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

§ уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

§ нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

§ непредоставление налоговой декларации и иных докумен­тов;

§ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объ­ектов налогообложения;

§ нарушение правил составления налоговой декларации;

§ неуплата или неполная уплата сумм налога;

§ невыполнение налоговым агентом обязанности по удер­жанию и (или) перечислению налогов;

§ незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение;

§ непредоставление налоговому органу сведений о налого­плательщике;

§ отказ от представления документов и предметов по запро­су налогового органа и др.

Налоговые санкции за совершение налоговых правонаруше­ний предусмотрены в виде взысканий (штрафов), выраженных в разных формах и размерах: в твердых денежных суммах (от 50 до 15 тыс. руб.) и в процентах к определенным суммам (от 5 до 40%). Например, нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе вле­чет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. или неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а при умышленном совершении — 40%.

В главе 18 Налогового кодекса РФ предусмотрены нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов Правительства РФ, через которых производятся платежи налогов в бюджет или внебюджетные фонды. По мнению С.Д. Шаталова, к банковским нарушениям законодательства о налогах и сборах не могут применяться уста­новленные правила в отношении налоговых правонарушений, такие, как:

§ необходимость доказывать вину (при наличии факта на­рушения);

§ учет обстоятельств, исключающих привлечение к ответст­венности либо смягчающих или отягчающих ответствен­ность;

§ существование срока давности привлечения к ответствен­ности;

§ существования срока давности взыскания санкций;

§ презумпция невиновности.

Поэтому Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 101.1, где опи­саны основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не явля­ются (при нарушении законодательства выступают в ином каче­стве) налогоплательщиками, плательщиками сборов или налого­выми агентами, а нарушения законодательства о налогах и сбо­рах, совершаемые ими, не относятся к налоговым правонаруше­ниям.

Руководитель организации за нарушение налогового законо­дательства несет административную, дисциплинарную и уголов­ную ответственность.

Административная ответственность согласно п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» заключается в том, что на руководителей предприятий, учреждений и орга­низаций налагаются административные штрафы в размере 2,5—5,0 минимальных размеров оплаты труда за следующие наруше­ния налогового законодательства:

— за непередачу налоговым органам документов и копий их, касающихся хозяйственной деятельности юридического лица (налогоплательщика);

— за отказ допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений предприятий, учреждений и организаций, в которых содержатся объекты налогообложения;

— за устранение выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законода­тельства о предпринимательской деятельности;

— за непредоставление (или отказ предоставить) налоговым органам документов (бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и иных документов), связанных с исчислением и уплатой нало­гов и иных платежей в бюджет.

За сокрытие (занижение) прибыли (доходов) или объектов налогообложения, а также за несвоевременное предоставление и предоставление документов бухгалтерской отчетности с расче­тами по не установленной форме и других документов, которые служат для исчисления налогов и других платежей в бюджет, налагается штраф в размере 2—5 минимальных размеров оплаты труда. За те же действия, совершаемые повторно в течение года после наложения административного взыскания, штраф увели­чивается в пределах 5—10 минимальных размеров оплаты труда.

Дисциплинарная ответственность. За однократное нарушение трудовых обязанностей руководитель предприятия и его замес­тители могут быть уволены с предприятия (с ними расторгается контракт; п. 1 ст. 254 КЗоТ). При найме руководитель подписы­вает договор (контракт), в котором определяются его права, обязанности и ответственность, в том числе за создание условий и организацию бухгалтерского учета.

Уголовная ответственность. Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заве­домо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, — наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной дея­тельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четы­рех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 199 УК РФ). То же деяние, совершенное неоднократно, — наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишени­ем права занимать определенные должности или заниматься оп­ределенной деятельностью на срок до трех лет. (Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в круп­ном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.)

Главный бухгалтер предприятия (должностное лицо пред­приятия) несет аналогичные виды ответственности (админи­стративную, дисциплинарную и уголовную) за нарушение на­логового законодательства. Он осуществляет руководство бухгалтерией предприятия, учреждения, организации на основе За­кона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» (в ред. от 23 июля 1998 г.). Иногда возникают случаи, когда руководитель предприятия дает пись­менное распоряжение главному бухгалтеру принять к исполне­нию и оформить документы по операциям, противоречащим налоговому законодательству, и главный бухгалтер исполняет такое распоряжение. При этом всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель пред­приятия.

Незаконные действия налоговых органов, связанные с бес­спорным взысканием задолженности по обязательствам юриди­ческих лиц перед государством, и другие нарушения налогового законодательства разрешаются в арбитражных судах.

За нарушение налогового законодательствафизические лицанесут следующие виды юридической ответственности: финансо­вую (налоговую), административную и уголовную.

Финансовая (налоговая) ответственность предусмотрена На­логовым кодексом РФ и рассмотрена выше.

Административные санкции за налоговые правонарушения применяются к физическим лицам (налогоплательщикам), ко­торые не являются должностными лицами. К числу таких пра­вонарушений относятся: а) занятие предпринимательской дея­тельностью без регистрации; б) ведение такого вида предприни­мательской деятельности, которая отсутствует в полученном свидетельстве о государственной регистрации; в) занятие пред­принимательской деятельностью, запрещенной законодатель­ными актами Российской Федерации.

Штраф за указанные выше нарушения, предусмотренные КодексомРСФСР об административных правонарушениях, ко­леблется в пределах 2—5 минимальных размеров оплаты труда. За те же нарушения, совершенные повторно в течение года по­сле наложения административного взыскания, — в размере 5— 10 минимальных размеров оплаты труда.

Уголовная ответственность. За непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, или включение в декларацию заведомо искаженных данных о дохо­дах и расходах, совершенное в крупном размере, налогопла­тельщик наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной пла­ты или иного дохода осужденного за период от двух до пяти ме­сяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 ч, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за укло­нение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, — наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 ми­нимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет. (Уклонение гражданина от уплаты налога признается совершен­ным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога пре­вышает 200 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — 500 минимальных размеров оплаты труда.)

Указанные деяния квалифицируются признаками ст. 198 Уголовного кодекса РФ.

Защита интересов налогоплательщиков. В процессе примене­ния налогового законодательства могут возникнуть правонару­шения и на этой основе — споры между налогоплательщиками и соответствующими налоговыми органами и их должностными лицами. В этих условиях возникает потребность взащите прав граждан, организаций и других юридических лиц. Законодательст­во предусматривает возможность их защиты в административ­ном или судебном порядке.

Каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного ха­рактера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, та­кие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий на­логовый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в ад­министративном порядке, или в суд — в судебном порядке (ст. 137, 138 НК РФ).

Правосудие в Российской Федерации согласно ст. 118 Кон­ституции РФ обеспечивается только судом. Судебная власть осуществляется посредством применения конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводст­ва. По ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав.

Судебная защита характеризуется тем, что налогоплательщик имеет право обжаловать судебное решение в кассационном и надзорном порядке. При этом налогоплательщик имеет право в процессе защиты поручить другому лицу выполнять обязанно­сти своего представителя. Очень важно и то, что представителем может быть адвокат, выполняющий обязанности поверенного или защитника.

Подача жалобы в административном порядке, т.е. в выше­стоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), не исключает права на одновременную или последующую пода­чу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуаль­ными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, которое рассматривается на основа­нии Арбитражного процессуального кодекса РФ (п. 4 ст. 22 АПК). Судебное обжалование физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем пода­чи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц*.

* Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» //ВВС. - 1993. - № 19. - Ст. 685; СЗ РФ. - 1995. – №51. - Ст. 4970.

Важная роль в защите налогоплательщиков принадлежит Конституционному Суду РФ. Он проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в кон­кретном деле, по жалобам граждан о нарушении их конституци­онных прав*. Конституционный Суд РФ разрешил, например, ряд дел, касающихся порядка принудительного взыскания не­доимок по налогам и сборам, связанных с ними санкций, сро­ков введения в действие норм законодательства о налогах, не­конституционности некоторых актов об установлении сборов и др.**

* Финансовое право: Учебник /Под ред. Н.И. Химичевой. — М.: ЮРИСТЪ, 1999. - С. 296.

** СЗ РФ. - 1996. - № 29. - Ст. 3543; № 45. - Ст. 5202; 1997. - № 1. - Ст. 197; № 8. - Ст. 1010; № 13. - Ст. 1602; № 42. - Ст. 4901; 1998. - № 30 - Ст. 3800 и др.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующийпорядок подачи, рассмотрения и принятия решения по жалобам налого­плательщика (ст. 139, 140, 141 НК РФ).

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездейст­вие его должностного лица подается соответственно в выше­стоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налого­плательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

2. Жалоба подается в письменной форме.

3. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее на основании письменного заявления, которое лишает данное лицо права на подачу по­вторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый ор­ган или тому же должностному лицу.

4. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

5. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное ли­цо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополни­тельную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести реше­ние по существу.

6. Решение налогового органа (должностного лица) по жало­бе принимается в течение месяца. О принятом решении в тече­ние трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

7. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (выше­стоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гра­жданским процессуальным, арбитражным процессуальным за­конодательством и иными федеральными законами.

Исковое заявление должно быть составлено по определен­ной форме, иметь соответствующее содержание. Оно должно быть подписано руководителем организации или иного юриди­ческого лица, гражданином-предпринимателем. Исковое заяв­ление пишется в двух экземплярах; один экземпляр представля­ется в суд, другой — ответчику.

К исковому заявлению должны быть приложены следующие документы:

1. Документы, подтверждающие принятие мер к непосредст­венному урегулированию спора с каждым из ответчиков.

2. Копии претензий и квитанции об их отправке.

3. Квитанция об отправке ответчикам копий искового заяв­ления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у ответчика.

4. Документ об уплате государственной пошлины в установ­ленном порядке и размере.

5. Документ с описанием обстоятельств, на которых основы­вается исковое заявление.

Решение о принятии искового заявления принимается судь­ей единолично.

Судья вправе отказать в принятии искового заявления, если:

— спор не подлежит решению в арбитражном суде;

— исковое заявление находится в производстве другого ор­гана (разрешающего такие же споры), имеется дело по спору между теми же сторонами о том же предмете по тем же основа­ниям или имеется решение этого органа.

Получив определение об отказе, истец (заявитель) имеет право подать кассационную жалобу или принести протест про­курору.

После поступления искового заявления в производство за­конодательством предусмотрены определенные меры обеспече­ния иска. Это делается с целями сохранения спорного имущест­ва и предотвращения возможных отрицательных явлений (последствий), которые зачастую случаются на практике. К та­ким мерам относятся:

1. Приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному и иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 92 АПК РФ).

2. После вынесения по исковому заявлению определения налогоплательщики (юридические лица, граждане-предприни­матели) могут воспользоваться такой процессуальной мерой, как приостановление взыскания штрафных санкций налоговой ин­спекцией. Эта мера используется при определенных условиях, несоблюдение которых затрудняет (или делает невозможным) исполнение решения арбитражного суда. И у налогоплательщи­ков для этого должны быть веские основания. Например, аргу­ментация того, что применение штрафных санкций может вы­звать банкротство организации.

К незаконным действиям (нарушениям) сотрудников нало­говой инспекции относятся: злоупотребление властью или слу­жебным положением, превышение власти или служебных пол­номочий и т.п. Наряду с указанными существуют и специфиче­ские правонарушения, которые можно выделить в такие группы:

— незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельно­сти налогоплательщика;

— непредоставление должностным лицом консультаций, от­носящихся к порядку и условию налогообложения, о правах и обязанностях налоговых отношений;

— разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное использо­вание (или передача) другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну.

Результаты подписываются должностным лицом налоговой инспекции и соответственно руководителем и главным бухгал­тером проверяемой организации. В случае несогласия руководи­телей организации с фактами, изложенными в актах, они имеют право, подписывая акт, указать свои возражения, приложив к нему письменные объяснения и документы, поясняющие моти­вы возражений.

Права налогоплательщиков на защиту своих законных инте­ресов обеспечиваются также обязанностями должностных лиц налоговых органов, в частности, корректным и внимательным отношением к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений; очень важно не уни­жать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). Налоговые органы несутответственность за убытки, причиненные налогоплатель­щикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц при исполнении ими слу­жебных обязанностей. Данные убытки возмещаются за счет фе­дерального бюджета (ст. 35 НК РФ).

В целях защиты своих прав налогоплательщик может обра­титься в органы ПрокуратурыРФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательст­во, в том числе контроль за налоговыми органами и их должно­стными лицами*.

* Федеральный закон «О прокуратуре Российской Федерации» от 17 ноября 1995 г. //СЗ РФ. - 1995. - № 47. - Ст. 4475.

Налоговый контроль

Успешные действия по стабилизации финансово-бюджетной системы РФ предопределяются созданием действенной системы контроля за соблюдением правовых норм налогового законода­тельства, правильным исчислением налогов и сборов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств в бюджет­ную систему Российской Федерации и в государственные вне­бюджетные фонды. Правовое обеспечение контроля за соблю­дением налогового законодательства в Российской Федерации осуществляется на основе изданных нормативных актов. Основ­ными из них являются следующие: Налоговый кодекс РФ, За­кон РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в ред. от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) и другие правовые акты.

Налоговый контроль проводится должностными лицами на­логовых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщи­ков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетно­сти, осмотра помещений и территорий, используемых для из­влечения дохода (прибыли), а также в других формах (ст. 82 НК РФ).

Налоговые органы Российской Федерации — это единая сис­тема контроля за соблюдением налогового законодательстваРФ,правильностью исчисления, полнотой и своевременностью вне­сения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных российским законодательством, а также контроля за соблюдением валютного законодательстваРФ, осу­ществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Единая централизованная система налоговых органов состо­ит из Министерства РФ по налогам и сборам и его территори­альных подразделений.

Министерство РФ по налогам и сборам относится к цен­тральным органам федеральной исполнительной власти и имеет свои территориальные подразделения.

Министерство РФ по налогам и сборам претворяет в жизнь специфические задачи органов государственной исполнительной власти, предопределяет содержание ее деятельности и тем са­мым выполняет функциональное управление по сбору денежных средств в бюджет. Основная цель системы управления налого­обложением состоит в оптимальном и эффективном развитии экономики Российской Федерации путем воздействия на объек­ты управления: организации, физических лиц и т.д. субъектом управления — государством в лице налоговых органов.

Налоговые органы наделены правами, обязанностями и не­сут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщи­кам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия.

Налоговые органывправе:

§ требовать от налогоплательщика или иного обязанного лица документы, а также пояснения, документы, под­тверждающие правильность исчисления и своевремен­ность уплаты налогов;

§ проводить налоговые проверки (ст. 87—89 НКРФ);

§ производить выемку документов при проведении налого­вых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица, свидетельствующие о совершении налоговых пра­вонарушений, когда есть достаточные основания пола­гать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, из­менены или заменены;

§ вызывать на основании письменного уведомления в на­логовые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов;

§ приостанавливать операции по счетам лиц в банках и на­лагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц;

§ осматривать (обследовать) любые используемые налого­плательщиком для извлечения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогопла­тельщику имущества;

§ определять суммы налогов, подлежащие внесению нало­гоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды);

§ требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов и их представителей устранения выявленных нарушений зако­нодательства о налогах и сборах и контролировать выпол­нение указанных требований;

§ взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также пени;

§ контролировать соответствие крупных расходов физиче­ских лиц их доходам;

§ требовать от банков документы, подтверждающие испол­нение платежных поручений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;

§ привлекать для налогового контроля специалистов, экс­пертов и переводчиков;

§ вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

§ заявлять ходатайства об аннулировании или приостанов­лении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

§ создавать налоговые посты;

§ предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски;

§ осуществлять другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Права налоговых органов реализуются в виде различных обязанностей (полномочий). Налоговый кодекс РФ в ст. 32 вы­деляет наиболее важный переченьобязанностей налоговых орга­нов.К ним относятся:

1) соблюдение законодательства о налогах и сборах;

2) осуществлениеконтроля за соблюдением законодательст­ва о налогах и сборах, а также других нормативных актов;

3) ведение учета налогоплательщиков;

4) проведение разъяснительной работы по применению за­конодательства о налогах и сборах, а также других норма­тивных актах;

5) осуществление возврата или зачета излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

6) соблюдение налоговой тайны;

7) направление налогоплательщику или налоговому агенту копий актов налоговой проверки и решений налоговых органов.

Должностные лица налоговых органов в соответствии со ст. 33 НК РФобязаны:

1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодек­сом РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщи­кам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Законодательство о налогах и сборах, как уже было сказано, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Однако Налоговый кодекс РФ впервые в обязанность налоговых органов ввел полномочия профилактического характера:

§ проводить разъяснительную работу по применению зако­нодательства о налогах и сборах;

§ бесплатно информировать налогоплательщиков о дейст­вующих налогах и сборах, в том числе: разъяснять поря­док начисления и уплаты налогов и сборов, предоставлять формы установленной отчетности, объяснять порядок их заполнения.

Кроме того, налоговые органы обязаны осуществлять воз­врат или зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов. Глава 12 НК РФ устанавливает общий порядок зачета или возврата всех налогов и сборов. В ранее действующем зако­нодательстве возврату подлежали только неправильно взыскан­ные суммы налогов.

В Налоговом кодексе РФ глава 14 полностью посвященана­логовому контролю, так как эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой на­логовой системы. Налогоплательщики не будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы при отсутствии или малой эффективности налогового контроля, что поставит экономическую безопасность страны под угрозу. Целью налогового контроля в идеале должна стать неотврати­мость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налого­вое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения с большой вероятностью будет обнаружено, приводит в странах со сложившимися нало­говыми традициями к добровольному выполнению налогопла­тельщиками обязанностей, возложенных на них налоговым за­конодательством*.

* Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексуРФ. Часть первая (постатейный). — М.: Международный Центр финансово-экономического раз­вития, 1999. - С. 394.

Налоговый контроль проводится должностными лицами на­логовых органов в пределах их компетенции в следующих ос­новных формах (ст. 82 НК РФ):

§ налоговые проверки;

§ получение объяснений налогоплательщиков и плательщи­ков сборов;

§ проверка данных учета и отчетности;

§ осмотр помещений и территорий, используемых для из­влечения дохода (прибыли).

Таможенные органы и органы государственных внебюджет­ных фондов правомочны в пределах своей компетенции осуще­ствлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. При этом они наделяются всеми правами и обязанно­стями, предусмотренными для налоговых органов (ст. 34, 34.1 НК РФ). Для обмена информацией между налоговыми и таможенными органами, органами налоговой полиции, органа­ми государственных внебюджетных фондов предусматривается (п. 3 ст. 82 НК РФ), что эти органы должны заключать согла­шение, в котором определяются порядок обмена информацией об имеющихся материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых налоговых проверках и другой необходимой информацией.

При осуществлении контрольной деятельности все перечис­ленные органы не имеют права выходить за рамки своих пол­номочий и использовать свое положение и свой доступ к кон­фиденциальной информации налогоплательщиков и других лиц в целях, не связанных с решением возложенных на эти органы (их должностные лица) задач. Налоговый кодекс РФ в п. 4 ст. 82 закрепил недопустимость сбора, хранения, использования и распространения информации о налогоплательщике (платель­щике сборов, налоговом агенте), полученной в нарушение по­ложений Конституции РФ, НК РФ и федеральных законов. Это способствует защите от несанкционированного доступа и ис­пользования информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую и аудиторскую тайну.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три ка­лендарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году ее проведения (ст. 87 НК РФ).

Налоговые проверки подразделяются на камеральные и вы­ездные. До введения в действие Налогового кодекса, части пер­вой под камеральной проверкой понималась проверка правильно­сти заполнения налоговой декларации или других отчетных до­кументов, осуществляемая непосредственно в налоговых органах и чаще всего в присутствии налогоплательщика или его закон­ного представителя. В настоящее времякамеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на базе налоговых деклараций и документов, представленных на­логоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уп­латы налога, а также других документов о деятельности налого­плательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка проводится уполномоченными должно­стными лицами налогового органа в соответствии с их служеб­ными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не преду­смотрены иные сроки.

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполне­нии документов или противоречия между сведениями, содер­жащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие ис­правления в установленный срок. Во время камеральной про­верки налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщи­ка иные сведения и подтверждающие документы, а также про­водитьвстречные налоговые проверки. На суммы доплат по на­логам, выявленные по результатам камеральной проверки, на­логовый орган направляет требование об уплате соответствую­щей суммы налога и пени.

По мнению С.Д. Шаталова, из ст. 88 НК РФ вытекает, что «по результатам камеральной проверки не составляется акт, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные налого­вые правонарушения». Таким образом, можно предположить, что выявленные камеральной налоговой проверкой ошибки и расхождения могут быть квалифицированы как технические не­преднамеренные ошибки. При этом налоговый орган отфильт­ровывает обнаруженные ошибки и информирует о них налого­плательщика. Если по истечении трехмесячного срока налого­вые органы приходят к выводу о необходимости начать произ­водство по делу о налоговом правонарушении или уголовное преследование, то они могут провестивыездную налоговую про­верку на основании решения руководителя (его заместителя) на­логового органа.

Статья 89 НК РФ устанавливает некоторые общие правила проведения выездной налоговой проверки.

§ Выездные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

§ Для их проведения требуется решение руководителя на­логового органа (его заместителя). Форма решения разра­батывается и утверждается Министерством РФ по нало­гам и сборам.

§ Решение о проведении выездной налоговой проверки вы­носится в форме постановления в соответствии с приказом министраРФ по налогам и сборам от 31 марта 1999 г. № ГБ-3-16/67 «Порядок назначения выездных налоговых проверок».

§ Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые и более прове­рок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

§ Выездная налоговая проверка не может продолжаться бо­лее двух месяцев. В исключительных случаях вышестоя­щий налоговый орган может увеличить продолжитель­ность ее проведения до трех месяцев. При наличии фи­лиалов и представительств срок проведения проверки увеличивается на один месяц в связи с проверкой каж­дого филиала и представительства.

§ Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в который не засчитывается период между вруче­нием налогоплательщику требования о предоставлении документов (ст. 93 НК РФ) и представлением им данных документов.

Таким образом, должностные лица налоговых органов могут прерывать проверку на территории или в помещении проверяе­мого налогоплательщика и работать с полученными документа­ми в своих офисах для их анализа, проведения встречных про­верок других лиц, запросов об операциях по счетам в банках, привлечения специалистов и экспертов, анализа собственной информации. Иными словами, налоговые органы могут нахо­диться на территории налогоплательщика весь год.

Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут прово­дить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извле­чения дохода или связанных с содержанием объектов налогооб­ложения. Кроме того, они имеют право при уничтожении, скрытии, изменении или замене производить выемку докумен­тов по акту в соответствии со ст. 94 НК РФ.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, и передает ее проверенному налогоплательщику.

Повторная выездная проверка возможна в двух достаточно редких случаях:

— при реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика, плательщика сборов;

— если вышестоящий налоговый орган назначит дополни­тельную налоговую проверку в порядке контроля за деятельно­стью налогового органа, проводившего предыдущую проверку (п. 3 ст. 89 НК РФ).

В последнем случае для проведенияконтрольной налоговой проверки должно быть вынесено мотивированное постановление вышестоящего налогового органа, и налогоплательщик (пла­тельщик сборов) вправе до ее начала потребовать предъявить ему это постановление.

Первичные документы и учетные регистры бухгалтерской отчетности проверяются налоговыми органами с использовани­ем сплошного и выборочного методов контроля.

Сплошной (комплексный) метод — это проверка всей доку­ментации по заранее составленной программе, в том числе и записей бухгалтерского учета. В первую очередь такой проверке подвергаются кассовые и банковские операции, а также расчеты с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами.

Выборочный метод характеризуется проверкой определенной части первичных документов за планируемый период (месяц, декаду и т.п.). Если выборочная проверка устанавливает серьез­ные нарушения налогового законодательства или злоупотребле­ния, проводится сплошной контроль с обязательным изъятием у предприятия тех документов, которые указывают на эти нару­шения (злоупотребления). Документация предприятия-наруши­теля изымается в соответствии с Письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции до­кументов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

Законом установлена ответственность налоговых органов за соблюдение налогового законодательства. Налоговые органы могут нанести ущерб, с одной стороны, государственному бюд­жету, а с другой — налогоплательщикам (организациям и физи­ческим лицам) вследствие ненадлежащего осуществления воз­ложенных на них обязанностей.

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы в полном объеме несутответственность за убытки, включая упущенную выгоду (ст. 103 НК РФ), причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей, которые возмещаются из федераль­ного бюджета. В частности, при неправомерном взыскании на­лога за счет имущества налогоплательщику возвращаются все неправомерно взысканные суммы плюс начисленные на них проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ (ст. 79 НК РФ).

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответствен­ность в соответствии с законодательством Российской Федера­ции. Эта ответственность может быть уголовной, администра­тивной или дисциплинарной*. Например, разглашение должно­стными лицами сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 102 НК РФ), влечет привлечение виновных лиц к ответственности. Предполагается и уголовная ответственность, хотя такой статьи в УК РФ пока нет.

* ЗаконРФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В соответствии с действующим законодательством дисципли­нарная ответственность работников налоговых органов опреде­ляется в порядке подчиненности. Так как налоговые органы на­делены правами юридического лица, то их материальная ответ­ственность определена нормами гражданского права. В ст. 13, 14 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» сказано, что «суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат воз­врату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых орга­нов и их должностных лиц, возмещаются в порядке, установ­ленном законом».