Международное двойное налогообложение и его урегулирование

Международное двойное налогообложение (или двойное юридиче­ское налогообложение) — это ситуация, когда два государства, изна­чально обладающие национальным налоговым суверенитетом, облага­ют идентичными либо аналогичными по форме взимания налогами один и тот же доход (или имущество) одного и того же субъекта. При­чинами двойного юридического налогообложения могут быть:

• одновременное признание налогоплательщика налоговым рези­дентом двух стран, в каждой из которых в соответствии с принципом резидентства облагаются совокупные (глобальные) доходы данного фи­зического или юридического лица;

• коллизия двух основных принципов международного налогооб­ложения — принципа резидентства и принципа налогообложения у ис-

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

точника образования доходов, возникающая тогда, когда в зару­бежной юрисдикции субъект ВЭД облагается по принципу удер­жания налога у источника образования доходов, а в стране рези­дентства данного субъекта международного бизнеса ранее обло­женный налогом доход вновь включается в совокупную налого­вую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог (это наиболее часто встре­чающийся вариант международного двойного налогообложе­ния — рис. 26.1); • коллизия национальных законодательств двух стран, считающих, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был получен именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника об­разования данного дохода.

Доходы из источников в стране А

Взимается налог на совокупный доход в соответствии с принципом резидентства

Совокупный доход субъекта-резидента страны В

Удерживается налог в соответствии с принципом налогообложения у источ­ника образования доходов

Рис. 26.1. Международное двойное налогообложение как результат коллизии принципов резидентства и удержания налогов у источника образования доходов

Уместно отметить, что термины «международное двойное налогооб­ложение» и «двойное юридическое налогообложение» являются не вполне точными, поскольку за понятием двойного налогообложения в данном контексте скрывается многосторонность отношений налого­плательщика и налоговых органов всех стран, где ведется внешнеэконо­мическая деятельность (включая страну резидентства). В связи с этим международное двойное налогообложение по своей сути означает меж­дународное многократное налогообложение.

Двойное юридическое налогообложение устраняется (минимизиру­ется) на основе механизмов облегчения фискального бремени нацио­нальных налоговых резидентов, предусмотренных налоговым законода­тельством данного государства, а также через соответствующие спосо­бы минимизации совокупной налоговой ответственности налогопла-

тельщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащиеся в международных налоговых соглашениях.

Оба способа минимизации совокупного налогового бремени субъек­тов ВЭД обычно применяются в сочетании: определенные виды дохо­дов иностранных резидентов (как правило, доходы, извлекаемые в зару­бежной юрисдикции из пассивных источников, — дивиденды, процен­ты, роялти) страна-источник облагает по пониженным ставкам или же полностью отказывается от права их налогообложения в соответствии с заключенными международными налоговыми соглашениями. В свою очередь, страна резидентства гарантирует налогоплательщику полное или частичное освобождение от налогов, уже уплаченных в стране-ис­точнике, применяя соответствующие нормы регулирования внешнеэко­номических операций, содержащихся в национальном налоговом зако­нодательстве.

Облегчение двойного налогообложения в национальном законо­дательстве.Национальное налоговое законодательство может гаранти­ровать облегчение бремени двойного юридического налогообложения резидентам данной фискальной территории через предоставление им: а) налоговых освобождений/исключений; б) налоговых кредитов (заче­тов) и в) налоговых вычетов на налоги, уже уплаченные в зарубежных юрисдикциях — источниках образования доходов. Выбор конкретного метода устранения международного двойного налогообложения зави­сит от особенностей национального налогового законодательства.

Метод налоговых освобождений / исключений (tax exemptions method) построен на принципе исключения из налоговой базы в стране рези­дентства определенных видов зарубежных доходов, т. е. предполагает полную передачу прав на их взимание в страну — источник доходов. Ес­ли все доходы национального резидента из источников за рубежом ис­ключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным ре­зультатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устранения международного двойного налогообложения гаран­тирует международную конкурентоспособность отечественных рези­дентов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие опе­рации за рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной дея­тельности не будут подвергаться более высокому уровню налогообло­жения, чем доходы иностранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной фискальной юрисдикции.

Налоговые освобождения (исключения) могут принимать две ос­новные разновидности: 1) полные освобождения (full exemptions), ко­гда доходы, полученные в стране-источнике, полностью освобождаются от налогообложения в стране резидентства; 2) освобождения с прогрес­сией (exemptions with progression), когда сумма доходов, полученных в стране-источнике, служит для того, чтобы зафиксировать ставку на­лога страны резидентства на основе совокупного дохода, но при этом по

Раздел VI. Международные финансы

Глава 26. Международное налогообложение

данной ставке в стране резидентства облагается только часть дохода, полученная в ней самой.

Метод налоговых кредитов (зачетов) / импутационный метод (tax credits / imputation method) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях — источниках доходов, при рас­чете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из сум­мы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогово­го кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченных за рубежом.

Теоретически возможно использование двух разновидностей при­меняемого метода налоговых кредитов: 1) полные налоговые кредиты (full tax credits), когда страна резидентства облагает своими налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств всю сумму налогов, уп­лаченных в странах — источниках доходов; 2) обыкновенные налоговые кредиты (ordinary tax credits), когда страна резидентства облагает свои­ми налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволя­ет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги стран-источников в размере, соответствующем налогу страны резидент­ства для полученного в каждой стране-источнике дохода.

На практике зачастую действует ограничение в возможности ис­пользования налоговых кредитов. В большинстве случаев согласно на­циональным налоговым законам различных стран (в том числе в Рос­сии для российских организаций) допустимая величина предоставляе­мого кредита на уже заплаченные иностранные налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налогоплательщика (используется так называемый обыкновенный налоговый кредит).

Как правило, ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для уре­гулирования международного двойного налогообложения. В нацио­нальном налоговом законодательстве ведущих стран мира часто содер­жится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных на­логов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны — методу налоговых освобождений.

Метод налоговых вычетов (tax deductions method) хотя и призван облегчить международное двойное налогообложение, но делает это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кредиты. Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдик­ции — источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налого­плательщика. Налоговые вычеты не способствуют нейтральности нало­гов для субъектов внешнеэкономических операций, поскольку делают

национальных резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридиче­ского налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов.