Тема 11. Учет расчетов по налогу на прибыль.
1. Понятие и учет постоянных разниц, постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств.
2. Понятие и учет временных разниц и отложенного налога на прибыль.
3. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
4. Учет налога на прибыль.
5. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.
Учет расчетов по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (с изменениями от 11.02.2008.). Данный стандарт вводит в учетную практику показатели, призванные увеличивать или уменьшать облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:
- постоянные разницы;
- временные разницы;
- постоянные налоговые обязательства;
- постоянные налоговые активы;
- отложенные налоговые активы;
- отложенные налоговые обязательства;
- условный доход;
- условный расход;
- отложенный налог на прибыль;
- текущий налог на прибыль.
Величина разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц. (смотри схемы 45.1 и 45.2)
Рис. 45.1. Учет отложенных расчетов по налогу на прибыль.
Постоянные налоговые разницы
Рис. 45.2. Временные налоговые разницы
Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Дт 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68 .
В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ18/02, с 2008 года вводится новое понятие – постоянный налоговый актив.
Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. На величину постоянного налогового актива производится запись: Дт68 Кт99.
2.Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным годом или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Основные причины возникновения вычитаемых временных налоговых разниц представлено ниже (рис 45.3).
Рис. 45.3. Основные причины возникновения вычитаемых временных налоговых разниц.
Налогооблагаемые временные разницы
|
|
|
|
|
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Они образуются в результате:
- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Они образуются в результате:
* применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
* признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
* применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
* прочих аналогичных различий.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
3.Отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (счет 09 «Отложенные налоговые активы»). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. На сумму отложенного налогового актива производится запись: Дт 09 Кт 68.
Отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (счет «Отложенные налоговые обязательства»). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. На сумму отложенного налогового обязательства производится запись: Дт 68 Кт 77.
На рисунке 45.4 представлена определение условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.
Рис. 45.4. Порядок определения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль
 |
Условный расход Бухгалтерская прибыль, Ставка налога на прибыль,
(условный доход) = сформированная в отчетном х установленная законодательством
по налогу на прибыль периоде РФ о налогах и сборах
Согласно ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированный на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива, отложенного налогового обязательства отчетного периода
4.. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков 99, к которому целесообразно открывать специальные субсчета:
1. Финансовый результат от продаж.
2. Финансовый результат от прочих операций.
3. Условный расход по налогу на прибыль.
4.Постоянные налоговые обязательства.
5. Постоянные налоговые активы.
6. Налоговые санкции.
7. Чистая прибыль (убыток).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (Дт99 Кт68).
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль) и отражается записью Дт68 Кт99.
Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в отчетном периоде исчисляют исходя из величины условного расхода, скорректированного следующим образом:
Налог на прибыль, подлежащий уплате в отчетном периоде = условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство - постоянный налоговый актив + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство. Представлено ниже (рис 45.5)
Рис. 45.5 Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
Текущий налог Условный расход Постоянное постоянный Отложенный Отложенное
на прибыль = (условный доход) + налоговое - налоговый + налоговый - налоговое
обязательство актив актив обязательство
В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ18/02, организации при формировании налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, могут выбрать один из двух вариантов:
- формировать сумму налога к уплате в бухгалтерском учете на соответствующих счетах (как было рассмотрено выше) и эта сумма должна совпадать с суммой по декларации;
- не формировать сумму налога в бухгалтерском учете, а взять готовую сумму из декларации и отразить ее записью: Дт99 Кт68.
Выбранный вариант формирования суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, должен быть отражен в учетной политике организации.
5.Отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения налога на прибыль, подлежащего уплате;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, постоянного налогового актива, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Контрольные вопросы к теме
1. Что является объектом налогообложения при расчете налога на прибыль.
2. Что такое отложенный налоговый актив.
3. На какие суммы корректируется валовая прибыль для целей налогообложения.
4. Дайте определение отложенного налогового обязательства.
5. Какой нормативный акт определяет порядок расчета налога на прибыль.
6. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете отложенные налоговые обязательства.
7. Дайте определение временных разниц.
8. Какие варианты расчетов с бюджетом по налогу на прибыль предусмотрены действующим законодательством.
9. В каком отчетном периоде признаются отложенные налоговые обязательства.
10. Дайте понятие постоянных разниц.