Учет прямых расходов на производство

В соответствии с П(С)БУ 16 "Расходы" в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

1) прямые материальные затраты — стои­мость сырья и основных материалов, которые со­ставляют основу вырабатываемой продукции, по­купных полуфабрикатов и комплектующих изде­лий, вспомогательных и других материалов, кото­рые могут быть непосредственно отнесены к кон­кретному объекту затрат. В состав прямых материальных затрат включаются расходы на:

– основные и вспомогательные сырье и материалы, которые используются в операционной деятельности предприятия при изготовлении продукции (работ, услуг) или для хозяйственных нужд, технических целей и содействия в производственном процессе;

– покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, которые расходуются в операционной деятельности предприятия;

– приобретенное у сторонних предприятий и организаций какое-либо топливо и энергия всех видов, которые используются на технологические и другие операционные цели, в том числе на эксплуатацию транспортных средств, отопление и освещение помещений, на выработку из топлива тепло- и электроэнергии, потребляемую в операционной деятельности предприятия.

2) прямые затраты на оплату труда — зара­ботная плата и прочие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непо­средственно отнесены к конкретному объекту затрат;

3) прочие прямые затраты — все прочие про­изводственные затраты, которые могут быть непо­средственно отнесены к конкретному объекту за­трат, в частности, отчисления на социальные ме­роприятия, плата за аренду земельных и имущест­венных паев, амортизация и т.п.;

Учет прямых материальных затрат

Рассмотрим учет прямых материальных затрат в части порядка заполнения Ведомости аналитического учета запасов. Записи в ведомость 5.1 производятся на основании документов (отчетов), в которых обобщены поступления материально ответственным лицам складов, цехов, участков производственных запасов и их расходование, выбытие из мест хранения за отчетный месяц или за более короткий промежуток времени. В графе 2 расход показывается группировкой по корреспондирующим счетам (субсчетам, статьям). Суммы внутреннего оборота (поступление, расход) производственных запасов (от одного материально ответственного лица к другому, со склада в цех, из цеха в другой цех, склад и т.п.) за месяц выделяются отдельными суммами и должны быть между собой равны.

Следовательно, основным мотивом построения регистров по учету затрат является их направленность на составление финансовой отчетности, т.е. данные, содержащиеся в журнале 5, без дополнительных выборок и накоплений являются основой для составления Отчета о финансовых результатах (форма № 2).

Например, по состоянию на 01.10.200_ г. на складе предприятия на­ходилось запасов на сумму 3 000 грн. Закуплено сырья и ма­териалов на протяжении IV кв. 200_ г. на 24 000 грн. (в том числе НДС — 4 000 грн.). В производство в течение отчетного периода отпущено сырья и материалов на сумму 21 000 грн. Фактические затраты на производство продукции (материа­лы, затраты на оплату труда) в общей сумме составляли 30 000 грн. В IV кв. предприятие выпустило готовой продук­ции на сумму 26 000 грн., а реализовало на 25 000 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском учете при­веденных выше хозяйственных операций приведен в табл. 1.

Отражение операций в бухгалтерском учете

Таблица 1.

Содержание операции	Корресп. счета	Сумма, грн.
Д-т	К-т
Перечислена предварительная оплата поставщику за материалы
Отражена сумма налогового кредита
Получена налоговая накладная
Оприходованы материалы, которые поступили на склад (без НДС)
Отражены фактические затраты на производство продукции (топливо, заработная плата и др.)		203, 66, 65
Оприходована готовая продукция с основного производства на склад
Списана производственная себестоимость реализованной готовой продукции
Списание в порядке закрытия счета 90
Произведен зачет авансовых платежей

Незавершенное производство рассчитывается на конец отчетного периода, а также определяются остатки нереализованной готовой продукции. В общей сумме незавершенного производства и остатков готовой продукции необходимо опреде­лить стоимость материалов и сырья, использован­ных в производстве. Величину стоимости сырья и материалов, ранее списанных в производство, часть которых остается в остатках незавершенного производства и готовой продукции, можно определить расчетным путем:

1. Процентное содержание стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство (на сумму 21 000 грн.) в общей сум­ме затрат (30 000 грн.), списанных на производство: (21 000 / 30 000) * 100 % = 70%.

2. Величина незавершенного производства на конец отчетного периода и стоимость материалов в остатках этой продукции, при условии что:

– фактические затраты на производство продукции (ма­териалы, затраты на оплату труда) в общей сумме состав­ляют 30 000 грн.;

– стоимость готовой продукции, выпущенной в IV кв. — 26 000 грн.

Отсюда стоимость остатков незавершенного производ­ства: 30 000 - 26 000 = 4 000 грн.

3. Стоимость части сырья, материалов в незавершен­ном производстве:

(4 000 * 70 %) / 100 % = 2 800 грн.

4. Часть сырья и материалов, которая была использова­на в производстве и осталась в остатках нереализованной готовой продукции (в IV кв. было реализовано продукции на сумму 25 000 грн.). Отсюда:

– стоимость остатков готовой продукции: 26 000 - 25 000 = 1 000 грн.;

– стоимость части сырья и материалов в остатках го­товой продукции:

70% от 1 000 = 700 грн.

При позаказном методе учета затрат на производство учет прямых материальных затрат имеет свои особенности. Обычно вся первичная информация о материальных затратах на производство обобщается в своде по материалам по каждому цеху, сгруппированному по заказам, балансовым счетам материалов, балансовым счетам производства, материально ответственным лицам. Фрагмент свода представлен в табл. 2.

Свод по материалам (заказ № 123)

Таблица 2.

Наименование материала	Цена за единицу, грн.	Кол-во	Сумма, грн.	Сумма ТЗР, грн
1 Лист 8*3100*8000 LRA	1503,17	0,5	751,59	20,89
2 Пруток ф20 ст3	2616,29	0,04	104,65	2,91
3 Клей 88	18,91	70,92	1341,10	37,28
4 Силикон	23,32		583,00	16,21
5 Кисти КР-50	12,01		120,10	3,34
6 Солидол жировой	3,84		19,20	0,53
7 Уайт-спирит	9,66		96,60	2,69
8 Шуруп	0,77	0,5	0,39	0,01
9 Скотч	4,5		9,00	0,25
10 Уайт-спирит	9,66		28,98	0,81
11 Ацетон	7,84		23,52	0,65
12 Кисть КФ-40	8,1		32,40	0,9
13 Ветошь ХБ	5,25		78,75	2,19
14 Смола эпоксидная	31,01		155,05	4,32
15 Отвердитель ПЗПА	26,2	0,5	13,10	0,36
16 Скоба концевая ф 62 мм	0,1		0,10	0,00
17 Скоба СА-200218-01.196	0,1		0,10	0,00
18 Шпатель 80	2,18		4,36	0,12
Итого:	x	x	3361,98	93,46

Свод по материалам является документом, в котором обобщаются сведения о затратах материалов по конкретному заказу, включая суммы ТЗР, определяемые цеховыми бухгалтериями путем перемножения сумм по расходам материалов и среднего процента ТЗР за предыдущий месяц.

Средний процент ТЗР рассчитывается по формуле (1):

% ТЗРср. =	(ТЗРнач + ТЗРпоступ) *100%	(1)
(Ом +Пм)

где: ТЗРнач – транспортно-заготовительные расходы на начало месяца

ТЗРпоступ – транспортно-заготовительные расходы по поступившим материалам за отчетный период

Ом – остаток материалов на начало отчетного периода

Пм – сумма поступивших материалов за отчетный период

Что касается расходов на электроэнергию, то, т.к. предприятия обычно получают ее от сторонних организаций, учет строится несколько иначе. Общее количество потребленной электроэнергии за месяц определяют по показаниям счетчиков. В дальнейшем при получении счетов за электроэнергию затраты на ее оплату распределяются между основным производством и накладными расходами цехов. Если это распределение производится на основании предварительных смет цехов, то суммы превышения запланированных затрат на основное производство списываются на цеховые расходы и расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

В дальнейшем данные из свода по материалам и расчета распределения затрат на электроэнергию заносятся в производственный отчет цеха, в котором указываются итоговые суммы по расходу материалов по их балансовым счетам и номерам заказов, выводятся итоговые суммы по отчету. Расход материалов рассматривается по каждому заказу. Суммы прямых материальных затрат ежемесячно отражаются в карточке учета заказа.

В производственной себестоимости продукции удельный вес прямых затрат наибольший, поэтому рассмотрение порядка учета затрат на производство целесообразно начинать именно с них.

Отпуск запасов со складов в производство предприятия осуществляется работникам цехов, хозяйств и отделов, которым доверено получение материальных ценностей. Согласованные с главным бухгалтером списки лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы, а также образцы их подписей должны быть переданы цехами (другими структурными подразделениями) предприятия соответствующим лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов (кладовых). Кладовщик должен нести ответственность за отпуск материалов получателю, подпись которого не соответствует ее образцу. Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха участкам, бригадам, на рабочие места на предприятии устанавливается руководителем подразделения предприятия по согласованию с главным бухгалтером предприятия.

Передача материалов в производство осуществляется на основании требований типовой формы М-1, в которых указывается номер требования, дата отпуска материалов в производство, код операции, склад-отправитель и цех-получатель, а также номер заказа, на который затребован материал, материально ответственные лица, номенклатурный номер материала, количество, в котором он отпускается со склада, цена единицы материала и общая его стоимость. Документ соответственно подписывают отправитель, получатель материала и лицо, разрешившее его отпуск.

Предприятие может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение.

На фактически израсходованные материалы подразделение-получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции, либо объемы выполненных работ. В отчете дается объяснение перерасхода или экономии по материалам.

Отпуск материалов со складов (кладовых) предприятия на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, осуществляется на основе предварительно установленных лимитов. Лимиты на отпуск материальных ценностей в производство устанавливаются заводскими службами планирования с участием соответствующих технических служб и отдела материально-технического снабжения на основе действующих норм расхода материалов и производственной программы подразделений предприятия, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.

Установленные лимиты могут изменяться в связи с условиями производства (уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях предприятия, изменением и (или) перевыполнением производственной программы по отдельным деталям, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита и т. п.). Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов предприятия в подразделения являются лимитно-заборная карта (типовая ф. № М-8, № М-9), накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая ф. № М-11), акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая ф. № М-10).

Лимитно-заборные карты (типовая ф. № М-8, № М-9) предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ и услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Лимитно-заборные карты выписываются отделом материально-технического снабжения в двух экземплярах: один после составления карты и регистрации в журнале передается под расписку цеху – получателю материалов, а второй – складу или кладовой цеха не позднее первого числа месяца, следующего за отчетным. На каждый склад выписывается отдельная лимитно-заборная карта.

Отпуск материала в производство может осуществляться только тем складом или кладовой цеха, к которым потребитель материала заранее прикреплен, и при обязательном предъявлении представителем цеха (участка) своего экземп­ляра лимитной карты, в которой заведующий складом (кладовщик) должен проставить дату и количество отпущенного материала. Лицо, осуществляющее отпуск материалов, отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенных материалов, которые подтверждаются подписями получателя и заведующего складом (кладовщика). Отпускаются только те материалы, которые указаны в лимитно-заборной карте, и в пределах установленных лимитов.

Лимитно-заборная карта может выписываться и в одном экземпляре. В этом случае получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточках складского учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск материала со склада. По лимитно-заборной карте может производиться также возврат неиспользованных материалов на склад. По окончании месяца все лимитно-заборные карты закрываются, подсчитываются и подписываются руководителем производственно-распределительного бюро цеха. Оформленные лимитные карты должны поступить в бухгалтерию предприятия по графику, но не позднее первого числа следующего за отчетным месяца.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, актах-требованиях на замену (дополнительный отпуск) материалов) проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов. К сверхлимитному отпуску материалов относятся дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (т.е. расходов сверх норм).

При получении материалов для производства изделий (продукции) взамен забракованной и для исправления брака к лимитно-заборной карте или акту-требованию прилагаются акты (извещения) о браке с указанием шифра изделия, детали или номера заказа, по которому изготовлена забракованная продукция. При замене материала, предусмотренного установленной для данного изделия (продукции) технологией, другим материалом оформляется акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая ф. № М-10). Для правильного учета и анализа в целях обобщения отклонении от норм расхода сырья и материалов на предприятиях устанавливаются рабочие перечни причин и виновников отклонений.

Вспомогательные материалы, расходуемые на ремонт и эксплуатацию оборудования, потребление которых не носит постоянного характера, отпускаются в производство также по разовым накладным-требованиям (ф. № М-11).

Отпуск материалов на общепроизводственные нужды и на содержание оборудования из цеховой кладовой производится непосредственно механику, энергетику, начальнику инструментального хозяйства под их расписку в требовании. Эти службы обязаны предоставлять в бухгалтерию цеха отчет об использовании полученных материалов (акты на списание). Выписанные цехами требования предоставляются в отдел материально-технического снабжения для получения разрешения на отпуск материалов. Возврат подразделениями предприятия на склад неиспользованных материалов оформляется накладными-требованиями на отпуск (внутреннее перемещение) материалов или лимитно-заборными картами.

Передача материалов с одного склада предприятия на другой склад, а также со склада (кладовой) одного подразделения на склад (кладовую) другого подразделения предприятия также оформляется накладными-требованиями на отпуск (внутреннее перемещение) материалов. Подразделения предприятия должны ежемесячно составлять отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учету затрат на производство передают в бухгалтерию согласно утвержден­ному порядку документооборота.

В производстве предприятия возможны возвратные отходы. Возвратные отходы производства – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, возникшие в процес­се производства продукции (работ, услуг), которые утрати­ли полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические качест­ва), и в связи с этим используемые с повышенными расходами или вовсе не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся:

– остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной тех­нологией передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);

– сопутствующая продукция, получаемая одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе, отвечает по качеству установ­ленным стандартам или техническим условиям и предназначается для дальней­шей переработки или отпуска на сторону. Сопутствующая продукция предназначена для дальнейшей переработки и отражает­ся как движение полуфабрикатов в производстве.

Возвратные отхо­ды оцениваются по цене их возможного исполь­зования по действующим ценам на отходы. При этом в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

а) если отходы оприходуются как материалы:

Дт 201 "Сырье и материалы" или др.

Кт 23 "Производство";

б) если отходы оприходуются как готовый про­дукт:

Дт 26 "Готовая продукция" и др.

Кт 23 "Производство";

в) если отходы реализуются:

Дт 90 "Себестоимость реализации"

Кт 23 "Производство".