Понятие и учет кредитов и займов, затрат по их обслуживанию. Нормативное регулирование.

Основными нормативными документами, определяющими порядок учета кредитов и займов и затрат по их обслуживанию, являются:

· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 с изменениями и дополнениями;

· ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;

· НК РФ;

· ГК РФ.

В современных условиях хозяйствования нормальная деятельность организации невозможна без периодического привлечения дополнительной поддержки в виде заемных средств (кредитов и займов).

Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающие при передаче в долг денег или товаров во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности.

Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров.

Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор - это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта.

В нем предусматриваются:

 Объекты кредитования и срок кредита.

 Условия и порядок его выдачи и погашения кредита.

 Формы обеспечения обязательств (поручительство, договор-гарантия, залог ценных бумаг, товаров, основных средств, страхование и пр.).

 Процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты.

 Права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита.

 Перечень документов и периодичность их представления банку (заявление на получение кредита, копии учредительных документов, балансы - годовой и на отчетную дату, технико-экономический расчет в обоснование потребности в кредите, сведения о кредитах, полученных в других банках, копии договоров в подтверждение кредитуемой сделки, документы, подтверждающие наличие обеспеченности кредита, срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки, заполненная карточка с образцами подписей и оттиском печати и другие документы при необходимости).

Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности в установленные сроки погасить кредит и уплатить проценты. Иногда практикуется выезд банковского работника в организацию с целью выяснения поставленных выше вопросов.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления существуют различные виды кредитов.

Кредит банковский - кредит, предоставляемый банковскими учреждениями в форме денежных ссуд на условиях возвратности и с уплатой процентов.

Кредит вексельный - кредит, предоставляемый банками держателям векселей и поставщиками - своим покупателям.

Кредит государственный - это совокупность кредитных отношений, в которых государство выступает в качестве заемщика (нередко выступает и кредитором в системе международного кредита).

Кредит долгосрочный - кредит, предоставляемый на длительные сроки, т.е. свыше одного года; используется на инвестиции производственного и социального характера (расширение производства, реконструкцию, строительство и др.).

Кредит ипотечный - ссуда под залог недвижимости.

Кредит коммерческий - кредит, предоставляемый продавцом товара покупателю в форме отсрочки платежа.

Кредит работникам - кредит, предоставляемый работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для покупки потребительских товаров на условиях возврата и с уплатой процентов.

Кредит краткосрочный - кредит, предоставляемый на срок до одного года и используемый на закупку материально-производственных запасов и на нужды текущей деятельности организации на условиях возвратности и с уплатой процентов.

Заем - это договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой процентов или без уплаты таковых. Сторонами договора могут быть юридические и физические лица, кроме банков.

С момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику возникают определенные заемные обязательства, и договор считается оформленным (заключенным).

Договор займа между сторонами заключается в письменном виде независимо от суммы договора. Несоблюдение письменной формы договора займа не может служить обоснованием его недействительности; при возникновении споров стороны ссылаются в таком случае на представленную расписку заемщика или иной документ, удостоверяющий факт существования договора и его условий (ст. 808 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законом и правовыми актами, организации заинтересованные в привлечении дополнительных заемных средств, имеют право выпускать (эмитировать ценные бумаги в виде акций, облигаций и векселей.

Следует отметить, что привлечение средств всеми организациями (кроме банков) осуществляется в виде получения ими краткосрочных и долгосрочных займов внутри России и за рубежом от различных юридических и физических лиц.

Кредиты и займы имеют некоторые отличительные особенности.

1. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, и заемщик в праве обязать кредитора выдать ему кредит, за исключением случаев:

когда после подписания договора обнаружились факты, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным или находится на грани банкротства);

если заемщик нарушает условия договора целевого использования заемных средств. Заемщик при этом имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он своевременно до установленного договором срока его предоставления доведет до сведения кредитора это свое намерение, если иное не предусмотрено кредитным договором.

2. Предметом кредитного договора могут быть только деньги (по договору займа - деньги и вещи).

3. Кредитный договор должен быть составлен только в письменном виде (заемный договор может быть оформлен в письменном виде, а может и не быть).

4. В роли кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций. Сторонами договора займа могут быть любые юридические и физические лица.

5. Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, который предоставляет кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы.

Договор займа предполагает установление или неустановление процента за пользование денежными средствами. Размер процентов определяется по договоренности сторон; как правило, он устанавливается с учетом местонахождения заемщика и ставки рефинансирования.

Проценты за пользование заемными средствами могут выплачиваться в денежной и натуральной форме. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.98 № 34, причитающиеся к взысканию проценты по полученным займам и кредитам отражаются в момент их начисления, а не по фактической оплате погашения кредитору (заимодавцу).

Учет кредитов банка

Для учета кредитов банков предусмотрены пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 66 субсчет «Расчеты по кредитам» предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных (на срок не более одного года) кредитов в российской и иностранных валютах, полученных организацией в банках на территории страны и за рубежом.

Счет 67 субсчет «Расчеты по кредитам» используется для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных (на срок более одного года) ссуд в российской и иностранных валютах, полученных организацией в банках на территории страны и за рубежом.

Для практического удобства ведения бухгалтерского учета целесообразно к этим счетам открывать следующие субсчета.

66-1, 67-1 - «Основной долг по полученным кредитам банков»;

66-2, 67-2 - «Проценты к уплате по полученным кредитам банков»;

66-3, 67-3 - «Основной долг по просроченным кредитам банков»;

66-4,67-4 - «Проценты к уплате по просроченным кредитам банков»;

66-5, 67-5 - «Штрафные санкции по кредитным договорам»;

66-6, 67-6 - «Кредиты банков, полученные по операциям учета долговых обязательств»;

66-7, 67-7 - «Кредиты и займы для работников».

Кредитовое сальдо субсчетов 66, 67 показывает сумму полученного и непогашенного кредита на начало и конец отчетного периода. По кредиту отражается получение кредитов, по дебету - их погашение.

При получении суммы кредитов банков (за исключением кредитов, полученных для работников) производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-50, 51, 52, 55, К-66,67-при получении денег в кассу, при зачислении кредита на расчетные и текущие валютные средства и на открытие аккредитива;

Д 60, К-66, 67 - на погашение задолженности перед поставщиками за счет кредита;

Д-60, К-66, 67 - при направлении кредита на предоплату поставщику;

Д-68, К-66, 67 – расчеты с бюджетом по налогам за счет полученных кредитов;

Д-76, К-66, 67 - расчеты с арендодателем по аренде помещения и другие.

На сумму погашенных кредитов банков делаются записи:

Д-66, 67, К-51, 52 - при погашении кредита с расчетного или валютного счета;

Д-66, 67, К-55 - при погашении кредита за счет неиспользованного остатка аккредитива.

Если организация привлекает банковские кредиты под операции учета (дисконта) векселей, то эти операции отражаются организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 или 67 на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов 51 или 52 на сумму фактически полученных денежных средств и счета 91 на сумму учетного процента, причитающегося банку-кредитору.

Операция учета (дисконта) векселей закрывается на основании извещения банка, кредитора об оплате (погашении обязательств по учтенным векселям). В этом случае делается запись: Д-66, 67, К-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от банка под векселя, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселям своих обязательств по платежу делаются записи: Д-66,67, К-51, 52. В то же время задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счете 62.

Расходы по оплате процентов за использование кредитами банков, использованными на приобретение основных средств и нематериальных активов, включаются в инвентарную стоимость объектов и отражаются в учете в следующем порядке:

причитающаяся к уплате процентов до ввода объектов в эксплуатацию - Д-08, К-66, 67;

при уплате процентов - Д-66, 67, К-51, 52;

объекты, принятые к учету и введенные в эксплуатацию как объекты основных средств - Д-01, К-08.

В то же время после ввода объектов в эксплуатацию начисленные проценты за пользование кредитами списываются на счет расходов. В этом случае делается запись: Д-91, К-66,67.

Следует отметить, что положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» разрешено в фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов включать начисленные проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования их на склад. В этом случае делаются записи:

на сумму начисленных процентов за пользование кредитом -

Д-т 15 «Заготовление и приобретение материалов»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам »;

на скорректированную фактическую первоначальную стоимость на момент оприходования запасов - Д-10, К-15.

Подобная ситуация наблюдается и при приобретении ценных бумаг. В частности, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат, в том числе и суммы начисленных процентов по заемным средствам. В бухгалтерском учете делаются записи:

на сумму приобретенных ценных бумаг - Д-08, К-76;

на сумму начисленных процентов за пользование кредитом - Д-08,10, К-66,67.

Расходы по оплате процентов за кредит (за исключением связанных с осуществлением капитальных вложений, приобретением материально-производственных запасов и ценных бумаг) относится на финансовые результаты и отражаются записью:

а) Д-91, К-66, 67 - начисление процентов;

б) Д-66, 67, К-51, 52 - оплата процентов.

В современных условиях персонал организаций широко пользуется кредитами и займами на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и т.п. Учет этих кредитов и займов ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по субсчету 67-7 «Кредиты и займы для работников».

По кредиту счета 67-7 отражаются полученные и выданные кредиты и займы, а по дебету - суммы погашенной задолженности. Сальдо показывает задолженность организации по кредитам, выданным персоналу.

Основные бухгалтерские проводки по операциям выдачи и погашения кредитов и займов персоналом организации:

 суммы кредитов банков, полученные организацией для выдачи займов персоналу на индивидуальное жилищное строительство и т.п. - Д-50, 51, К-67-7;

 при выдаче займов персоналу организации-Д-73,К-50,51;

 погашение кредитов банков для персонала организации -Д-67-7.К-51;

 отражение задолженности персонала организации по частичному (полному) погашению кредита банка - Д-67-7, К-73.

Порядок кредитования, оформления ссуд и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами. Аналитический учет кредитов ведется по видам кредитов банков, предоставивших их, и отдельным кредитам.

Учет займов

Для учета займов используются пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 66 субсчета «Расчеты по займам» предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российской и иностранных валютах на срок не более одного года.

Счет 67 субсчета «Расчеты по кредитам» обобщает информацию о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российской и иностранных валютах на срок более одного года.

По кредиту счетов 66 и 67 отражаются суммы полученных краткосрочных (долгосрочных) займов и номинальная стоимость выпущенных краткосрочных (долгосрочных) ценных бумаг, а по дебету - суммы погашенной задолженности по займам и ценным бумагам. Кредитовое сальдо показывает задолженность по займам и ценным бумагам на начало и конец отчетного периода.

Для удобства ведения бухгалтерского учета целесообразно к счетам по учету займов сторонних организаций открывать следующие субсчета:

 66-1, 67-1 - «Основной долг по полученным займам».

 66-2, 67-2 - «Проценты к оплате по полученным займам».

 66-3, 67-3 - «Основной долг по просроченным займам».

 66-4,67-4 - «Проценты к уплате по просроченным займам».

 66-5, 67-5 - «Штрафные санкции по договорам займа».

 66-6, 67-6 - «Займы, полученные под выпуск ценных бумаг и долговых обязательств».

 66-7, 67-7 - «Кредиты и займы для работников».

Аналитический учет по счетам 66 и 67 ведется по заимодавцам и срокам погашения кредитов.

Суммы полученных займов отражаются по дебету счетов 50, 51, 52 и т.д. и по кредиту счета 66 или 67.

Задолженность перед заимодавцами на счетах 66 и 67 отражается до момента погашения. Погашения займов производятся записью Д-66, 67, К-51, 52. Сумма платежей по займам рассчитывается из размера и срока, на который он получен.

Проценты по полученным займам, как и по кредитам, уплачиваются по мере их начисления за счет расходов, т.е. составляется проводка Д-91, К-66, 67.

При несвоевременном возврате сумм займов и просрочке по уплате процентов (если они предусмотрены в договоре) организации выплачивают штрафы, которые учитываются в составе прочих расходов проводкой Д-91, К-66, 67.

Если привлечение организацией денежных средств осуществляется путем продажи ценных бумаг, на положительную разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью ценных бумаг производится запись Д-50, 51, К-98, а затем с этого счета средства равномерно списываются и включаются в состав прочих доходов Д-98, К-91. В случае отрицательной разницы возникают потери, которые списываются за счет расходов - Д-91, К-66, 67 (на эту разницу увеличивается задолженность по займам).

Следует иметь в виду, что операции, связанные с выдачей займов, не являются базой для исчисления НДС, а поэтому в бухгалтерском учете организаций-заемщиков НДС по полученным займам и по оплаченным процентам не отражается. Аналитический учет по займам ведется по заимодавцам и срокам их погашения.