Бухгалтерские записи при продаже товаров с участием комиссионеров

N п/п	Содержание операции	Бухгалтерские записи
у комитента	у комиссионера
	Переданы товары комиссионеру	Дебет счета 45 Кредит счета 41	Дебет счета 004
	Отгружены товары покупателю	На сумму выручки: Дебет счета 76 Кредит счета 90. На стоимость товаров: Дебет счета 90 Кредит счета 45. На сумму НДС: Дебет счета 90 Кредит счета 68	Кредит счета 004 На сумму выручки: Дебет счета 62 Кредит счета 76
	Начислено комиссионное вознаграждение	На сумму вознаграждения без НДС: Дебет счета 44 Кредит счета 76 На сумму НДС: Дебет счета 19 Кредит счета 76	На сумму вознаграждения с НДС: Дебет счета 76 Кредит счета 90 На сумму НДС: Дебет счета 90 Кредит счета 68
	Отражены расходы комиссионера по исполнению комиссионного поручения	На сумму расходов без НДС: Дебет счета 44 Кредит счета 76 На сумму НДС: Дебет счета 19 Кредит счета 76	Дебет счета 76 Кредит счета 51
	Поступила оплата от покупателя	-	Дебет счета 51 Кредит счета 62
	Перечислена выручка комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов комиссионера по исполнению поручения)	Дебет счета 51 Кредит счета 76	Дебет счета 76 Кредит счета 51
	Списаны расходы по продаже товаров	Дебет счета 90 Кредит счета 44	-
	Принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером	Дебет счета 68 Кредит счета 19

С 18 июня 2004 г. для оформления валютных операций применяются следующие документы:

- справка о валютных операциях;

- паспорт сделки;

- ведомость банковского контроля;

- справки: о поступлении валюты Российской Федерации; о расчетах через счета за рубежом; о расчетах через счета за рубежом по кредитным договорам;

- документы, подтверждающие исполнение обязательств иным способом;

- обосновывающие и иные документы.

Справка о валютных операциях - документ, функции которого раньше частично выполняли сведения о договоре. По валютным поступлениям справка передается в банк не позже семи рабочих дней после зачисления денег на счет. По операциям списания денег со счета справка передается в банк одновременно с поручением на перевод иностранной валюты. Помимо идентификационных сведений справка о валютных операциях позволяет проверить выполнение требования банка о резервировании средств (новой формы валютных ограничений).

Паспорт сделки составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномоченный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту. После подписания банком один экземпляр паспорта возвращается организации.

По каждому паспорту сделки банк формирует отдельное досье, в которое помещаются оригинал паспорта сделки, копии контракта, копии разрешений, представленных экспортером в банк, копии межбанковских сообщений, подтверждающих поступление в пользу экспортера денежных средств по контракту.

Ведомость банковского контроля содержит сведения об операциях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка.

При реализации товаров организацией-изготовителем в учете отражают все хозяйственные операции по реализации продукции, начиная от определения затрат на маркетинговые исследования до установления цены за реализуемый товар. При реализации продукции через внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за услуги внешнеэкономической организации.

По экспортным операциям можно применять правовые нормы иностранных государств, а также обычаи внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары. Целесообразно условие перехода прав собственности указывать в контракте. Если эти условия в контракте не оговорены, то руководствуются правом той страны, где заключался данный договор. Например, по контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на экспортируемые товары переходит к покупателю в момент их передачи, которой признается вручение товаров покупателю; сдача товаров перевозчику; сдача товаров в организацию почтовой связи; передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары (ст. 223 и 224 ГК РФ).

Аналитический учет экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости, обычно с отсрочкой платежа.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 "Товары отгруженные", либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При использовании счета 45 отгруженные товары и готовая продукция списываются по их себестоимости бухгалтерской записью:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные"

Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"

Кредит счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта".

Экспортная выручка принимается к учету в день перехода права собственности на товары и оформляется бухгалтерскими записями:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка" (на сумму выручки)

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость экспортируемых товаров"

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" (на себестоимость отгруженных товаров).

Состав расходов по продаже экспортных товаров определяется условиями поставки товаров. При определении этих условий целесообразно использовать правила "Инкотермс-90". В составе расходов по продаже учитывают сбор за таможенное оформление груза (с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Расходы на продажу экспортных товаров ежемесячно списывают с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажа" (субсчет 2 "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров") или счета 45 "Товары отгруженные".

Помимо производственной себестоимости и расходов по продаже в дебет счета 90 "Продажи" списываются суммы экспортной таможенной пошлины (с кредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Особенности учета НДС по экспортным операциям. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ товары, помещаемые под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы России, подлежат обложению по нулевой ставке.

Право на применение налоговой ставки 0% должно подтверждаться при представлении в налоговый орган в течение 180 дней, начиная от даты оформления таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов: контракта (копии контракта); выписки банка (копии выписки), подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке; грузовой таможенной декларации с отметками российских таможенных органов, производивших таможенное оформление товаров и выпустивших экспортируемые товары; копии товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента и т.п.).

Начисление НДС по ставке 0% в связи с подтверждением факта экспорта товаров в установленный срок в бухгалтерском учете не отражается.

При непредставлении в течение 180 дней необходимых документов в налоговый орган моментом реализации товаров будет считаться день их отгрузки с начислением НДС по обычной ставке. В этом случае начисление и уплата в бюджет НДС отражаются в соответствии с письмом Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177 следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к возмещению" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению" (на сумму начисленного НДС)

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению"

Кредит счета 51 "Расчетные счета" (на сумму уплаченного в бюджет НДС).

Если экспортер представит впоследствии в налоговый орган необходимые документы и получит разрешение на возмещение НДС из бюджета, составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к возмещению".

При неподтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% сумма невозмещенного налога списывается на увеличение прочих расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к возмещению").

Учет экспортных операций с участием посредника. Порядок учета экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. При заключении договора поручения посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта участия не принимает. У экспортера в этом случае бухгалтерский учет экспортных операций осуществляется в обычном порядке.

При заключении договора комиссии посредник заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет экспортера. Комиссионер в этом случае выступает в роли продавца. Он отражает в учете операции по расчетам с иностранными покупателями и операции по расчетам с комитентом. Учет поставок экспортного товара и его продажа в учете комиссионера не отражаются, поскольку право собственности на товар к посреднику не переходит.

Все расходы комиссионера по исполнению им поручения возмещаются ему комитентом. При получении комиссионного вознаграждения в иностранной валюте комиссионер производит обязательную продажу части валютной выручки. По исполнении поручения комиссионер представляет отчет комитенту.

Комитент отражает в бухгалтерском учете все операции по отгрузке и продаже экспортного товара, а также операции расчета с комиссионером.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта НДС взимается по ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров через комиссионера в налоговый орган должны быть представлены следующие документы: договор комиссии или поручения (копии договора или поручения); контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт; выписка банка (ее копия), подтверждающего фактическое поступление выручки от иностранного лица; грузовая таможенная декларация с отметками российских таможенных органов; копии транспортных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации; копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров.

Учет импортных операций

Под импортом товара понимают ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Основная часть импортных товаров приобретается по прямому внешнеторговому контракту, заключаемому между покупателем и продавцом. Кроме того, импортные товары закупаются по договору поручения, комиссий агентирования, заключаемому между российским покупателем и российским посредником, по договору консигнации, заключаемому российским посредником с иностранным продавцом, и т.п. Контрактная цена на товары зависит от условий поставки.

Порядок осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров определен Инструкцией Центрального банка РФ от 15 июня 2004 г. N 117-и, введенной в действие с 1 января 2004 г. В ней указаны основные документы, по которым осуществляется валютный контроль (паспорт импортной сделки, досье по импортной сделке, карточка платежа, учетная карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля и отчет об операциях по импортным контрактам), приведены формы этих документов, указан порядок осуществления валютного контроля.

Паспорт сделки содержит сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего оплату иностранной валютой, валютой Российской Федерации, векселями в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.

Досье по сделке - это формируемая по каждому паспорту импортной сделки подборка документов.

Ведомость банковского контроля содержит данные об операциях по контракту, а отчет об операциях по импортным контрактам - сведения об оплате, о товарах, структуре платежей за отчетный период и о количественном составе информационной базы данных.

Покупаемые товары принимаются к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на товары к покупателю. Принимаемые к учету товары оформляются бухгалтерской записью:

Дебет счетов 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке", 41 "Товары" и др.

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для контроля за движением приобретаемых товаров целесообразно к синтетическим счетам учета материальных ценностей (07, 10, 41 и др.) открыть субсчета второго или третьего порядка:

- "Импортные товары в пути за границей";

- "Импортные товары в портах и на складах за границей";

- "Импортные товары в пути в Российской Федерации";

- "Импортные товары в портах и на складах в Российской Федерации".

Оприходование импортных товаров осуществляется в день их фактической приемки покупателем. При этом если оприходование осуществляется по ранее принятым к учету товарам, то бухгалтерские записи оформляются по субсчетам соответствующих синтетических счетов. При приемке товаров, собственником которых по-прежнему остается зарубежный поставщик, они отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Основанием для бухгалтерских записей по принятию к учету и оприходованию импортных товаров служат коммерческие, транспортные и таможенные документы.

Закупленные товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которая складывается из контрактной стоимости товаров, таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, затрат по заготовке и доставке товаров до места назначения, расходов по страхованию, хранению на складах, естественной убыли в пределах установленных норм и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением товаров.

Затраты по заготовке и доставке товаров, их страхованию, оформлению документации и некоторые другие распределяются между продавцом и покупателем, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых "Инкотермс". При поставке товаров на условиях СИФ или "франко-граница страны покупателя" расходы по заготовке и доставке товаров оплачиваются самим поставщиком и включаются им в контрактную цену товара. При отправке товара на условиях ФОБ в цену товара включаются расходы поставщика по транспортировке товара до порта отправления и по погрузке на борт судна.

Оплата расходов по приобретению товаров может осуществляться в рублях и иностранной валюте, пересчитываемой в рубли. При этом пересчет контрактной стоимости товаров в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности, а остальных расходов - по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания.

Торговые организации могут включать затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз) в состав расходов на продажу.

При перемещении товаров через таможенную границу импортеры уплачивают таможенную пошлину, сбор за таможенное оформление, НДС и акцизы.

Налоговой базой для исчисления таможенных пошлин является таможенная стоимость импортных товаров, состоящая из контрактной стоимости импортных товаров и расходов по их приобретению. Оплата таможенных пошлин может производиться в рублях или иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия грузовой таможенной декларации. Начисленные таможенные платежи относят в дебет счетов учета приобретаемых товаров (07, 10, 41 и др.) и в кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы начисленных таможенных сборов отражают по дебету счетов учета приобретаемых товаров и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам".

Основой для исчисления НДС по импортным товарам является их таможенная стоимость, к которой добавляются таможенная пошлина и сумма акциза по подакцизным товарам. Начисление НДС отражается бухгалтерской записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров". Суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров, независимо от факта их оплаты поставщику. При этом если НДС уплачен в иностранной валюте, то к вычету принимается сумма, определяемая по курсу ЦБ РФ, действующему на дату начисления налога. Сумму вычета отражают по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров", и кредиту счета 19, субсчет "НДС по импортным товарам".

Если приобретаемые по импорту товары предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, сумма НДС, уплаченная на таможне, включается в стоимость приобретаемых товаров (кредитуется счет 19, субсчет "НДС по импортным товарам").

Акцизы, уплачиваемые на таможне, как правило, включаются в себестоимость импортируемых товаров и поэтому отражаются по дебету счетов учета приобретаемых товаров и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При закупке товаров с целью производства подакцизной продукции суммы акцизов, уплаченные на таможне, возмещаются из бюджета. В этом случае на сумму акцизов дебетуют счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", с которого они списываются в дебет счета 68.

Как правило, фактическая себестоимость импортных товаров формируется постепенно, по мере признания отдельных расходов. В связи с этим для учета всех расходов по приобретению импортных товаров целесообразно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". По дебету этого счета учитывают расходы, связанные с приобретением товаров (с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.), а с кредита фактическую себестоимость приобретенных товаров списывают в дебет счетов учета приобретенных товаров (07, 10, 41 и др.).

Учет расчетов за услуги по доставке товаров следует осуществлять на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв к нему субсчета 1 "Расчеты в рублях" и 2 "Расчеты в иностранной валюте".