Бухгалтерский учет финансовых результатов
Конечная информация о собственно финансовых результатах деятельности организации формируется на счетах «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь уточняющая информация , позволяющая пользователю корректировать величину финансовых результатов, отражается на счетах «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», «Резервы по сомнительным долгам». Также к этой группе счетов относятся и счета отложенного налога на прибыль»: «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства».
Также особую группу объектов учета финансовых результатов составляют значения отложенного налога на прибыль, преследующие цель установления взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом прибыли. К таким значения относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство. С помощью даны показателей мы можем получить сумму текущего налога на прибыль в учете финансовых результатов.
Рассмотрим бухгалтерский учет финансовых результатов от обычных видов деятельности.
К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от операций, определяемых организацией как предмет деятельности. Для определения этого показателя применяется счет 90 «Продажи».
На том счете отражаются признанные выручка и себестоимость по операциям, являющимся предметом деятельности организации. При этом сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «основное производство» и ряда других в дебет счета 90 «Продажи». Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявляется финансовый результат от продажи, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
-90-1 «Выручка»;
-90-2 «Себестоимость продаж»;
-90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
-90-4 «Акцизы»;
-90-5 «Экспортные пошлины»;
-90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемый выручкой (доходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные). Сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж (расходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные), по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. В момент признания выручки себестоимость товаров и продукции, определенная по операциям, относящимся к предметам деятельности организации, списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, т.е. объектов учета, не подлежащих складированию, списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет рассматриваемого субсчета. Таким же образом осуществляется списание со счета 44 «Расходы на продажу» расходов, относящихся к продаже указанных объектов учета и включаемых в полную себестоимость продаж.
В том случае, когда в соответствии с учетной политикой организации расходы управленческого и коммерческого характера признаются в себестоимости проданных продукции, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности, себестоимость продаж формируется по принципам direct costing. В этой ситуации списание указанных расходов осуществляется записью по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
На субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). Суммы указанного налога отражаются по дебету рассматриваемого субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Тем самым сумма выручки в брутто-оценке приводится к значению нетто-оценке.
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Суммы таких акцизов отражаются по дебету указанного субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Акцизы». Так же как в предыдущем случае, такая запись доводит сумму выручки до ее нетто-оценки.
Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. По его дебету в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Экспортные пошлины» отражаются суммы начисления таких пошлин. Так же как и в двух предыдущих случаях, такая запись доводит сумму выручки до ее нетто-оценки.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж»,90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся кумулятивным способом (накопительно) в течение отчетного года. При этом в течение отчетного года записи по дебету субсчета 90-1 «Выручка» и кредиту субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж»,90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» не осуществляются. Таким образом, все рассмотренные субсчета имеют кредитовое или дебетовое сальдо, суммы которых накапливаются в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. При этом порядок записей на указанных субсчетах приводит к тому, что синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Таким образом, нормативным регулированием бухгалтерского учета закреплено жесткое деление главного счета на его субсчета. При этом записи на главном счете не делаются. По своей сути все рассмотренные субсчета являются самостоятельными счетами, а их принадлежность к счету 90 «Продажи» можно оценивать как методическую группировку. Кроме того, характерной особенностью этого счета является, что выявленный на нем финансовый результат на данном счете не только списывается ежемесячно по назначению, но и аккумулируется на специальном субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» к главному счету.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Этот процесс является составной частью процедуры закрытия основных счетов учета финансовых результатов. Его осуществление сводится к следующему. Сальдо субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» списывается с их кредита в дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». В свою очередь сальдо по субсчету 90-1 «Выручка» списывается с его дебета в кредит субсчета 90-9 «прибыль/убыток от продаж». В результате осуществления заключительных записей счет 90 «Продажи» закрывается.
В тоже время Планом счетов к счету 90 «Продажи» не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках отдельно по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим для учета таких расходов следует выбрать любой свободный номер позиции (субсчета 6-8) к счету 90 «Продажи» Точно также должны поступить те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 «общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» и отражают такую информацию в отчете о прибылях и убытках по статье «Управленческие расходы».