Аудит операций с основными средствами
КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА К РАЗДЕЛУ II.
Практический аудит» (темы 12-25).
Задача 1.
Какое количество договоров поставки следует проверить для определения правильности начисления резерва на гарантийный ремонт, если уровень существенности, определенный для данных операций составляет 77 тыс. руб. Кроме того, за проверяемый период заключено 526 договоров с номера 33 по 559 на общую сумму 683 000 руб. Предприятие характеризуется высоким уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Значение коэффициента доверия 1,5.
Решение.
Введем обозначения:
УС –уровень существенности (допустимая ошибка);
Nc –объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;
n –количество элементов выборочной совокупности.
По теории статистики (например, [83], [94] и др.) объем выборки зависит от объема генеральной совокупности, допустимой ошибки, которая, в свою очередь, определяется уровнем существенности, тем больше элементов должно попасть в выборочную совокупность:
N ≈ Nc * t² : УС
Коэффициент доверия характеризует степень надежности распространения результатов проверки выборочной совокупности на генеральную совокупность. От значения этого коэффициента зависит вероятность того, что выводы аудитора, полученные по данным выборки, соответствуют генеральной совокупности.
Чем больше коэффициент доверия, тем с большей вероятностью можно утверждать, что полученные при выборочном исследовании результаты применимы к генеральной совокупности.
Если коэффициент доверия равен 1,5, то:
N ≈ 683 000 * 1,5² : 77 000 ≈ 20.
Таким образом, для проверки правильности начисления резерва на гарантийный ремонт в выборку необходимо включить 20 договоров. Это позволит с вероятностью 85% распространить результаты выборки на генеральную совокупность.
Задача 2.
Аудиторская организация в письменной информации по результатам проведенной аудиторской проверки сделала следующую запись: «В процессе аудита выборочно проверено начисление амортизационных отчислений за май проверяемого отчетного периода. Ошибок не обнаружено, так как в этом месяце движения основных средств не происходило. По нашему мнению, в следующих месяцах при приобретении объектов основных средств возможно появление ошибок».
Не нарушено ли в данном случае требование какого-либо аудиторского стандарта?
Решение.
В соответствии со стандартом аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она должна быть посвящена лишь тем из них, которые обнаружены в процессе аудиторской проверки. Высказывание предположений об ошибках, не предприняв аудиторских процедур для их выявления, не должно иметь места.
Задача 3.
ООО «Морской бриз, не подлежащее обязательному аудиту, для получения кредита в банке в августе 2006 г. обратилось к аудиторской организации «Аудит-М» с просьбой провести аудит за два предшествующих года – 2005 и 2004. ЗАО «Аудит-М» осуществило аудиторскую проверку и выявило ошибки, влияющие на достоверность отчетности в такой степени, что возможна выдача только аудиторского заключения с оговорками, что и было зафиксировано в предварительном письменном отчете.
Оцените, правильно ли поступила аудиторская организация?
Решение.
В силу того, что аудиторская проверка проводится в III квартале 2006 г., когда бухгалтерская отчетность ООО «Морской бриз» уже отправлена заинтересованным пользователям, представление руководству этой организации предварительного письменного отчета бессмысленно, поскольку внести какие-либо исправления в эту отчетность уже невозможно.
Задача 4.
Приведите примеры выражения мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в виде:
а). безоговорочно положительного аудиторского заключения;
б). аудиторского заключения с привлекающей внимание частью;
в). отказа от выражения мнения в аудиторском заключении;
г). отрицательного аудиторского заключения;
д). мнения с оговоркой вследствие –
Ø ограничения объема аудита;
Ø разногласий между аудитором и руководством аудируемого лица относительно допустимой учетной политики и метода ее применения;
Ø разногласий между аудитором и руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Решение.
а). Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:
«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Адресат.
Аудитор.
Наименование: общество с ограниченной ответственностью «ХХХ».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо.
Наименование: открытое акционерное общество «YYY».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Я провела аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:
· бухгалтерского баланса;
· отчета о прибылях и убытках;
· приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
· пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Я провела аудит в соответствии с:
· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По моему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
«ХХ» месяц 20(ХХ) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата) и срок его действия.
Печать аудитора.
б). Пример аудиторского заключения в части, привлекающей внимание:
«Я провела аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:
· бухгалтерского баланса;
· отчета о прибылях и убытках;
· приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
· пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
Я провела аудит в соответствии с:
· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По моему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, я обращаю внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».
в и г). Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
· имеется ограничение объема работы аудитора;
· имеется разногласие с руководством относительно:
Ø допустимости выбранной учетной политики;
Ø метода ее применения;
Ø адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в подпункте «1» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте «2» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным:
· иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора;
· ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства;
· если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.
д). Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема аудита:
«Я провела аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:
· бухгалтерского баланса;
· отчета о прибылях и убытках;
· приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
· пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
Я провела аудит в соответствии с:
· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Вместе с тем я не наблюдала за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».
По моему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласий между аудитором и руководством аудируемого лица относительно допустимой учетной политики и ненадлежащего метода учета:
Я провела аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:
· бухгалтерского баланса;
· отчета о прибылях и убытках;
· приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
· пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Я провела аудит в соответствии с:
· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В результате проведенного аудита мной установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере ХХХ тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере ХХХ тыс. рублей. Соответственно, по строке 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере ХХХ тыс. рублей.
По моему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласий между аудитором и руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности:
«Я провела аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:
· бухгалтерского баланса;
· отчета о прибылях и убытках;
· приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
· пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
Я провела аудит в соответствии с:
· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:
· об обеспечении обязательств и платежей в размере ХХХ тыс. рублей;
· об арендованных основных средствах в размере ХХХ тыс. рублей.
По моему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
Задача 5.
Назовите ситуации, в которых аудитор имеет основание выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в виде:
а). безоговорочно положительного аудиторского заключения;
б). аудиторского заключения с привлекающей внимание частью;
в). отказа от выражения мнения в аудиторском заключении;
г). отрицательного аудиторского заключения;
д). мнения с оговоркой.
Решение.
а). Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
б). При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающегося соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
в). Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
г). Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
д). Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Задача 6.
Аудиторская организация, в которой вы работаете, разрабатывает (совершенствует) методику аудиторской проверки статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности «Основные средства». Вам дали задание разработать классификатор возможных нарушений и выделить типовые нарушения.
Сформулируйте свой подход к формированию классификатора и выделению в нем типовых нарушений.
Решение.
Цель проверки и источники информации.Целью проверки операций с основными средствами является формирование мнения относительно правильности оформления первичных юридических и учетных документов и организации бухгалтерского учета этих объектов на предприятии. Основными источниками информации для проверки служат: бухгалтерская отчетность (формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»); учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»); первичные документы по учету основных средств (акт о приеме-передаче объекта основных средств, акт о приеме-передаче групп объектов основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств, инвентарная книга учета объектов основных средств и др.); юридические документы (договора купли-продажи, дарения, об уступке прав, лицензионные договора).
Аудит операций с основными средствами.
Проверка наличия основных средств. Состав и структуру основных средств аудитор изучает по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм). В процессе изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов основных средств. Основными средствами признается часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организаций в течение периода, превышающего 12 месяцев. Классификация основных средств по различным признакам играет большую роль для получения достоверной информации об объектах основных средств и их правильного учета. Состав и группировка основных средств регламентируется Общероссийским классификатором основных фондов. Правильность отнесения объектов основных средств к той или иной учетной группе определяется на основании паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации. В ходе аудита следует также определить правильность деления объектов основных средств в зависимости от степени их использования, от имеющихся прав на объекты основных средств, от целевого использования.
Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств. Соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляется в ходе документальных проверок. В ходе проверки аудитор должен: установить материально-ответственных лиц и наличие заключенных с ними договоров о полной индивидуальной материальной ответственности; проверить организацию охраны объектов основных средств и порядок хранения; проверить организацию аналитического учета: ведется ли в бухгалтерии учет основных средств в инвентарных карточках формы № ОС-6 или машинограммах аналитического учета (если учет автоматизирован); хранятся ли карточки в разрезе классификационных групп, а внутри их - по местам эксплуатации.
Особенно тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств и правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или хотя бы осмотра отдельных объектов основных средств. Инвентаризация основных средств осуществляется комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц. До начала инвентаризации рекомендуется проверить наличие и состояние регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. По результатам проверки составляется инвентаризационная опись. При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации. При выявлении излишков или недостач основных средств материально-ответственные лица должны дать соответствующие объяснения. Результаты инвентаризации отражаются в учете в общем порядке.
Проверка правильности оценки основных средств. Аудитору необходимо убедится в правильности оценки основных средств, так как необоснованное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (через амортизацию) и искажению финансовых результатов. При проверке формирования первоначальной стоимости аудитор должен учитывать способы поступления основных средств в организацию. Аудитор должен выполнить арифметический контроль проверяемых показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку основных средств (приказы, протоколы, соглашения).
Проверка правильности переоценки основных средств. Если в ходе проверки было установлено, что проверяемая организация проводитпереоценку основных средств, то аудитор должен проверить: методику переоценки текущей стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта; организация вправе использовать два метода переоценки: индексацию и прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам; регулярность проведения переоценки; переоценка основных средств проводится в ходе инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки. Переоценка отражается в регистрах бухгалтерского учета записями за январь, а в отчетности отражается путем изменения остатков на начало года при сдаче баланса за I квартал отчетного года.
Проверка операций поступления и выбытия основных средств.Особому контролю со стороны аудитора подлежат операции поступления и выбытияобъектов основных средств. Аудитор должен установить способы поступления и причины списания объектов основных средств, законность и целесообразность этих операций. Аудитор проверяет документы (договора купли-продажи, договора дарения, акты приемки-передачи, акты списания, накладные, счета-фактуры, платежно-расчетные документы) и регистры синтетического и аналитического учета (инвентарных карточек, ведомостей и др.). В процессе изучения документации определяется: все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствует ли действующему законодательству данная операция, ее целесообразность. Аудитору необходимо проверить правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета.
Проверка начисления амортизации основных средств.Аудитор устанавливает достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Для осуществления проверки: формируется выборка объектов основных средств, в которую включаются объекты из различных классификационных групп, находящиеся в различных местах эксплуатации; по каждому объекту определяется норма амортизации и амортизируемая стоимость, правильность применяемой методики расчета; осуществляются арифметический контроль суммы амортизации, начисленной за отчетный месяц; суммы, участвующие в расчете, подтверждается путем их взаимной сверке с данными первичных документов, которыми оформляется движение основных средств; подтверждается достоверность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленной амортизации. В ходе проверки начисления амортизации для целей налогообложения определяется: соответствие применяемых на практике методов начисления амортизации по объектам основных средств методам, закрепленным в учетной политике и Налоговом кодексе РФ (линейного и нелинейного); обоснованность выбора организацией срока полезного использования в рамках классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы; правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств; обоснованность применения специальных (понижающих и ускоряющих) коэффициентов; выделение в отдельную группу объектов основных средств по остаточной стоимости (в случае, если срок их полезного использования для целей налогообложения истек) и правильность отнесения на расходы этой стоимости.
Проверка учета ремонта основных средств. В ходе проверки учета ремонта основных средств аудитор должен установить: способ проведения ремонтных работ (подрядный и хозяйственный); правильность и своевременность составления документов; правильность отнесения расходов на статьи затрат, соблюдения норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих; соблюдение на практике способа учета затрат на ремонт, зафиксированного в учетной политике; на счетах бухгалтерского учета сумм затрат на ремонт. При проверке следует использовать встречную сверку документов, прослеживание операций, устный опрос ответственных лиц, аналитические процедуры окупаемости затрат на ремонт. При необходимости аудитор может провести контрольную инвентаризацию выполненных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта.
Проверка учета арендных операций.Аренда – это получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Если у предприятия имеются арендуемые объекты основных средств, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы. Для этого изучаются договора аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76 и др. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.
Проверка учета лизинговых операций. Лизинг – это получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора лизинга именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Аудитор, изучая договор лизинга, должен изучить состав имущества, полученного лизингополучателем, и определить, не выходит ли его перечень за рамки законодательства. Имущество, передаваемое по договору лизинга, должно быть только производственного назначения и использоваться только в предпринимательских целях. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. До начала проверки лизинговых операций аудитор по договору лизинга должен определить на балансе какой из сторон учитывается лизинговое имущество. В ходе аудита лизинговых операций у лизингодателя проверяется:поступление основных средств, приобретенных организацией для предоставления по договору лизинга;начисление затрат по осуществлению лизинговой деятельности;получение лизинговых платежей;списания лизингового имущества в случае его выкупа;оприходование лизингового имущества в составе основных средств при его возврате. В ходе аудита лизинговых операций у лизингополучателя проверяется:поступление лизингового имущества;причитающиеся лизингодателю лизинговых платежей;начисление амортизации (в случае если имущество учитывается на балансе лизингополучателя);возвращение лизингового имущества лизингодателю;выкуп лизингового имущества.