Понятие налога и его признаки 1 страница

Хотя термин «налог» применяется уже давно как в текстах право­вых актов, так и в литературе, тем не менее содержание этого понятия остается спорным. Между тем корректное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего это необходимо для отгра­ничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждо-^МУ виду платежа того правового режима, который соответствует эконо­мической сущности платежа. Кроме того, этот вопрос может иметь зна-

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

чение и по формальным причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными госу­дарственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые — пра­вительством), они могут быть доходными источниками различных де­нежных фондов, может быть предусмотрена различная юридическая от­ветственность за их неуплату и т. д.

Само понятие «налог» применяется в литературе в широком и уз­ком смысле. В широком смысле к налогам относят любые изъятия де­нежных средств в доход государства. Исходя из такого понимания неко­торые авторы к налоговым изъятиям относят собственно налоги, нена­логовые платежи (квазиналоги), куда входят сборы и пошлины, а также разовые изъятия и иные платежи, к числу которых относятся реквизи­ции, конфискации, штрафы (см. [Налоги ..., 2000, с. 33, 34]). Такой под­ход следует считать, по крайней мере, спорным, поскольку такие плате­жи, как налог, сборы, пошлина и тем более суммы, взысканные в поряд­ке конфискации или реквизиции, носят качественно различный харак­тер, и по существу в данном случае имеет место отождествление налога с обязательным платежом. То, что налог есть обязательный платеж, со­мнения не вызывает. Но не всякий обязательный платеж есть налог.

Налоги, имея собственное экономическое содержание и правовую природу, являются лишь одним из видов обязательных платежей. Кро­ме того, включать в состав налогов «неналоговые платежи» — значит, противоречить элементарным законам логики. Наконец, Налоговый ко­декс РФ гласит о «налогах и сборах», т. е. проводит различие между по­нятиями «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Поэтому даже с формальной точки зрения такой вид обязательного платежа, как «государственный сбор», не может быть одновременно налогом. Следовательно, отождест­влять понятие «налог» с понятием «обязательный платеж» нет никаких оснований.

Существует также более расширенное понимание термина «налог», когда под ним имеется в виду любой обязательный платеж, даже если он не связан с государством. Так, Б. А. Райзберг пишет: «Налоги извест­ны людям с древних времен. Так уж устроена жизнь, что часть своего дохода приходится отдавать другим. Такая повинность, обязанность на­лагалась, и налагается до сих пор на тех, кто что-то получает, что-то имеет. Первыми сборщиками налогов были, видимо, сами боги. Соглас­но языческим верованиям надо было приносить жертвы богам. Это и были налоги в своей изначальной форме, в виде жертвоприношения. Долю добычи надо было отдавать вождям племени. Поборы в виде да­ни, взимаемой грабителями или победителями, — это тоже своеобраз­ные налоги. Они существуют до сих пор в форме рэкета. Долгое время государством и церковью применялся налог, именуемый десятиной,со­ставляющей 10% дохода. Известен и налог в виде выкупа невест (ка­лым)»[Райзберг, с. 187, 188]. Многие авторы усматривают налог (прав­да, в его зачатке) во всякого рода обязательных платежах, которые про-

изводятся в пользу религиозной общины. Так, М. Т. Оспанов усматри­вает в «канонизированной почти на два тысячелетия христианской _и мусульманскими религиями достославной десятине» зародышевую форму современного налогообложения, отмечая при этом, что в услови­ях, когда государство в современном виде еще не существовало, не су­ществовало и общегосударственных законов, их вполне заменяли зако­ны религиозных общин¹. С такого рода мнениями согласиться также сложно.

Безусловно, существовали и существуют самые разнообразные обя­зательные платежи, которые не связаны с государством (например, взносы, определенные членством в общественной организации или по­литической партии, отчисления в пользу общины, платежи, обуслов­ленные религиозными догматами, платежи, вытекающие из граждан­ско-правовых обязательств). Некоторые из них, хотя и не основаны на предписаниях государства, но обеспечиваются его принудительной си­лой (например, алименты на содержание детей, платежи, вытекающие из договора ренты, — если плательщик не производит их выплату, полу­чатель вправе обратиться в суд и произвести их взыскание в принуди­тельном порядке).

Ясно и то, что термин «налог» и по сей день не имеет однозначного толкования, как и то, что обозначаемый им платеж может именоваться другим словом. Скажем, в отечественной экономической литературе дан­ный термин впервые употребил в 1765 г. русский историк А. Я. Поленов (1738—1816) в работе «О крепостном состоянии крестьян в России». До этого употреблялось слово «подать». И даже в работе Н. И. Тургенева, названной «Опыт теории налогов» и изданной в 1818 г., термин «подать» встречается не реже, чем термин «налоги».

Понятие «налог» в ходе исторического развития научных пред­ставлений о сущности налогообложения постоянно уточнялось. В на­стоящее время оно означает такой платеж, который устанавливается государством путем издания соответствующего правового акта и про­изводится в пользу государства. Поэтому сейчас вряд ли кто-либо бу­дет утверждать, что, скажем, калым — это налог. Но дело даже не ^в этом: слова и термины могут меняться, но как объективно сущест­вующая экономическая категория «налог» (как бы его ни называли: налог, подать, подань, мыт, оброк, трибут [лат.], tax [.] и т. п.) всегдапредставлял собой обязательный платеж, установленный государст­вом в свою пользу. Этим свойством налог обладал с мангломента сво-^его возникновения, оно не изменилось в настоящее время и вряд ли Изменится в будущем, хотя формы и виды налогов, способы их исчис­ления и уплаты изменялись, изменяются и будут изменяться.

Это свойство выражает сущностьналога как экономической и пра­вовой категории. Калым, а равно жертвоприношение, церковная деся-

См.: Оспанов М. Т. Налоги и цивилизация // Информационный бюллетень Ми-**стерства финансов Республики Казахстан. 1995. № 9. С. 52, 53.

144 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

тина, дар, дань, откуп, выкуп и т. п., не являются налогом не потому, что сейчас изменилось значение этого слова, а потому, что налогом они ни­когда и не были, так как не обладали и не обладают свойством, объек­тивно присущим той экономической и правовой категории, которую ныне мы обозначаем термином «налог». Отсюда понимание налога в его узком значении, когда под ним понимается определенная разновид­ность платежей, которые установлены государством, осуществляются в его пользу и отвечают определенным требованиям.

Для выяснения сущности налога представляется целесообразным рассмотреть его признаки. Налог представляет собой сложное, много­гранное явление, являясь одновременно материальной, экономической и юридической категорией.

Материальный характер налога.В материальном смысле налог — это определенная сумма денег (или материальных ценностей, если на­лог является натуральным), подлежащая передаче налогоплательщи­ком государству в обусловленные сроки и в установленном порядке. Как экономическая категория — это денежное (имущественное) отно­шение, опосредующее одностороннее движение стоимости от платель­щика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке. В правовом смысле — это государственное ус­тановление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег (материальных ценностей) в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке. Материальным при­знаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сум­му денег (при денежной форме налога) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных нало­гах), которые налогоплательщик обязан отдать государству.

Экономические признаки налога.Таковыми являются следующие: 1) налог выражает распределение совокупного общественного продукта в пользу государства; 2) налог, как правило, носит денежную форму, хо­тя могут существовать и натуральные налоги; 3) налог является безвоз­вратным платежом; 4) уплата налога носит безэквивалентный характер; 5) при уплате налога происходит смена формы собственности; 6) налог порождает стабильное экономическое отношение. Раскроем содержа­ние этих признаков.

1. Налог выражает распределение совокупного общественного про­дукта. С экономической точки зрения это означает, что посредством ус­тановления и взимания налога государство обращает часть произведен­ного совокупного общественного продукта в свою пользу. В силу этого налоговые отношения носят распределительный характер.

2. Налоги выражают собой имущественные отношения. По боль­шей части налоги имеют денежную форму, однако они могут носить и натуральную форму. Например, сельскохозяйственный налог может выплачиваться в определенной доле от собранного урожая. При всех обстоятельствах налог — это материальный платеж, т. е. уплата налога

всегда выражает отчуждение имущества (денег или вещей) налогопла­тельщика в пользу государства. Этим налог отличается от всякого рода личных повинностей (в том числе трудовых), когда гражданин обязан отработать в пользу государства определенное количество дней в году, _что может иметь форму так называемых общественных работ, либо вы­полнить для государства иную работу. Иногда повинность может быть связана с предоставлением в пользу государства определенного имуще­ства. Примером может служить так называемая гужевая повинность (иногда ошибочно именуемая гужевой налог), когда владелец гужевого транспортного средства обязан предоставить в пользование государства это транспортное средство на определенный срок, причем с обслужи­вающим персоналом (либо обслуживать самому, если речь идет о физи­ческом лице)'.

3. Уплата налога означает безвозвратное взимание денег (матери­альных ценностей). При уплате налога имеет место одностороннее дви­жение стоимости: от плательщика к государству, и только. Этим налог отличается от возвратных платежей (например, государственных зай­мов), при которых деньги движутся сперва от плательщика к государст­ву, а затем обратно — от государства к плательщику (т. е. деньги возвра­щаются). Безвозвратность одновременно означает бессрочность изъя­тия денег, т. е. они не будут возвращены ни в каком будущем. Следует подчеркнуть, что существовало и существует множество теорий о так называемой социальной возвратности налогов, согласно которым день­ги, собранные с населения посредством налогов, возвращаются ему в виде всякого рода государственных выплат, бесплатного образования, здравоохранения и иных государственных услуг. Действительно, такого рода выплаты и государственные услуги имеют место. Однако если со­поставить сумму собранных налогов с суммой, возвращенной государ­ством населению в виде всякого рода социальных выплат, то эти суммы оказываются несопоставимыми — государство забирает гораздо боль­ше, чем выплачивает, по той простой причине, что значительная часть Денег тратится на содержание самого государственного аппарата. Да­лее — и это самое главное — в рамках конкретного налогового отноше­ния о какой-либо возвратности говорить не приходится: налог — это не Договор займа, и суммы налоговых платежей возврату не подлежат. На­логовое обязательство — это одностороннее обязательство: налогопла­тельщик обязан передать деньги государству, а оно такой обязанности не несет. И если, предположим, государство истратит все деньги исклю­чительно на содержание государственного аппарата, то у населения нет Реальных возможностей (кроме, разве, какого-нибудь бунта или восста­ния, что, заметим, сравнительно часто бывало в истории) изменить си­туацию в свою пользу.

В дореволюционной литературе можно встретить утверждение, что к налогам от­носится и военная служба. Это свидетельствует о том, что познание категории «налог» "•ло длинным и сложным путем, уходя порой в ошибочные ответвления и тупики.

146 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налог является безэквивалентным платежом. Выражаясь эконо­мическим языком, налог опосредует одностороннее движение стоимо­сти в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимо­сти в товарной форме. Проще говоря, налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, как это пыта­ются представить некоторые налоговые теории, а выступает безвоз­мездным изъятием денег. Этим самым налог отличается от такой разно­видности платежей как плата за пользование государственным имуще­ством, которая хотя и устанавливается государством в одностороннем порядке, но выступает относительным эквивалентом какого-то встреч­ного удовлетворения (например, плата за пользование земельным уча­стком, плата за пользование водными ресурсами и т. п.). Здесь навстре­чу плате движется определенное имущество (точнее, право пользова­ния имуществом). В юридическом смысле безэквивалентность обычно выражается термином «безвозмездность». Отметим также, что сущест­вуют многочисленные теории «социальной возмездное™» налогов, в соответствии с которыми налогоплательщики взамен уплаченного на­лога получают самые разнообразные услуги в виде охраны обществен­ного порядка, обороны страны от внешних врагов и т. п. Но такого рода возмездность может рассматриваться лишь в политическом плане — ни в экономическом, ни в юридическом смысле услуги, полученные обще­ством от государства, не выступают эквивалентом взимаемых с налого­плательщиков налогов. Эквивалентность — это свойство отношений об­мена (товарно-денежных отношений). Налоги же возникают лишь на стадии распределения совокупного общественного продукта, а, как из­вестно, обмен и распределение — это различные стадии общественного воспроизводства.

5. Налог выражает собой стабильное отношение с государством. В отличие от государственных сборов установление налога влечет воз­никновение стабильного налогового отношения. Стабильность этого отношения определяется тем, что налог устанавливается не индивиду­альным, а нормативно-правовым актом, и в случае, если конкретный субъект обладает соответствующим объектом, он становится носителем налогового обязательства, которое будет существовать столько, сколько будет существовать этот субъект и принадлежащий ему объект обложе­ния. Стабильность налогового отношения нельзя сводить к систематич­ности производства платежей в счет уплаты налога. Для налогоплатель­щика уплата суммы налога может носить характер единичного платежа (например, налог на имущество уплачивается гражданином один раз в год) или даже вообще носить достаточно случайный характер (напри­мер, уплата налога со случайного заработка). Речь идет не о систематич­ности и постоянстве самих выплат суммы налога, а о стабильности на­логовых отношений. Так, уплата гражданином суммы налога на имуш^е' ство не влечет прекращение самого налогового отношения, а лишь озна­чает, что налогоплательщик уплатил сумму налога в текущем

Глава 4. Налоговая система

налоговом периоде, но должен ее выплатить и в последующем налого­вом периоде. И это будет продолжаться до тех пор, пока существует на­ходящееся в его собственности имущество (объект налога) и пока суще­ствует он сам (субъект налога).

Заметим также, что юридические лица обязаны вступить в налого­вое отношение с государством путем постановки на налоговый учет уже в момент своего образования, т. е. когда объект обложения (например, полученный доход) даже еще не возник. Состоит налогоплательщик в налоговом отношении и тогда, когда в силу отсутствия объекта обло­жения (например, отсутствия налогооблагаемой прибыли ввиду непо­лучения дохода), он не является носителем обязанности по уплате на­лога: при всех обстоятельствах он должен вести учет налогооблагаемого объекта, представлять текущую налоговую отчетность, внести налого­вую декларацию по окончанию налогового периода. Таким образом, су­ществование налогового отношения не определяется наличием обяза­тельства по уплате налога. И это также предопределяет длительность и стабильность налогового отношения.

Юридические признаки налога.Таковыми являются следующие: 1) налог устанавливается только государством в лице уполномоченного на то органа; 2) налог может существовать только в правовой форме; 3) налог является односторонним установлением государства; 4) уста­новление налога порождает финансовое обязательство налогоплатель­щика, исполнение которого обеспечивается принудительной силой го­сударства и мерами юридической ответственности; 5) налог носит при­нудительный характер; 6) осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег носит правомерный характер. Раскроем содержание ука­занных признаков.

1. Налог — это установление государства. Налог может установить только государство. При этом государство действует, опираясь на свои полномочия как субъекта политической власти. Никакой негосударст­венный субъект не может установить и ввести налоги, если ему это пра­во не предоставлено. «Налог, — пишет П. М. Годме, — одно из проявле­ний суверенитета государства... Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление пра­восудия» [Годме, с. 371]. Этим признаком налог отличается от любых Других обязательных платежей, устанавливаемых негосударственными субъектами (отчислений, предусмотренных религиозными канонами; сборов, устанавливаемых органами общественного самоуправления Т^аждан; обязательных взносов, вытекающих из членства в той или иной хозяйственной, политической или общественной организации, ^{и т}- п.). При этом налоговое законодательство большинства стран пре­дусматривает, что налог, во-первых, имеет право устанавливать строго определенный орган, которым в настоящее время выступает обычно тот Или иной представительный орган государства (например, парламент), °"Вторых, установление налога должно производиться актом строго

148 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

определенной формы (обычно законом), в-третьих, принятие этого пра­вового акта должно производиться в установленном порядке, который в отношении именно налоговых законов может иметь ту или иную спе­цифику или специальные правила. Лишь тогда налог считается законно установленным и лишь тогда он порождает обязанность юридических лиц и граждан по его уплате. Это выражает признак «законности уста­новления налога».

2. Налог существует только в правовой форме. Для того чтобы уста­новить и ввести налог, государство должно принять соответствующий правовой акт. Элементы налога и другие условия налогообложения так­же могут быть установлены только посредством того или иного право­вого акта. Осуществить все это какими-либо иными (неправовыми) способами государство просто не в состоянии, так как вне правового ак­та невозможно установить у налогоплательщиков юридической обязан­ности по уплате налога. Правовая форма налога отличает его от всякого рода платежей, сборов, взносов, в основе которых лежат акты, не являю­щиеся правовыми (решения негосударственных организаций, собраний граждан, религиозные каноны и т. п.).

3. Налог — это одностороннее установление государства. Несмотря на наличие многочисленных теорий, согласно которым налог есть про­дукт договора между нацией (народом, обществом, населением, гражда­нами) и государством, т. е. согласованного волеизъявления двух сторон, совершенно очевидно, что в юридическом смысле государство, устанав­ливая налог, не согласовывает этот вопрос ни с каждым налогоплатель­щиком в отдельности, ни с отдельными их группами, ни с народом в це­лом в лице каких-либо его представителей. Налог устанавливается го­сударством в одностороннем порядке в силу его собственного волеизъ­явления, закрепленного в соответствующем правовом акте.

Право государства на установление налогов характеризуется через категорию «налоговый суверенитет». Налоговый суверенитет — право любого государства устанавливать любые налоги на любые объекты, так или иначе связанные с этим государством, проводить собственную на­логовую политику в своих национальных границах. Таким образом, на­логовый суверенитет государства с юридической точки зрения неогра­ничен. Односторонний характер установления налога отличает его от денежных платежей, производство которых возникает в силу обязанно­стей, вытекающих из двухсторонних сделок (например, граждан­ско-правовых договоров, договоров государственного заимствования и государственного кредитования, договоров, связанных с реализацией государственного имущества и предоставления его в пользование).

4. Установление налога порождает налоговое обязательство. При­
нятие правового акта, посредством которого устанавливается налог,
приводит к возникновению у юридических или физических лиц, обла­
дающих статусом налогоплательщика, налогового обязательства. Субъ­
ектами этого обязательства выступают налогоплательщик и государст-

_во, представленное своим соответствующим органом. В силу этого обя­зательства налогоплательщик обязан осуществить уплату налога, а го­сударство в лице уполномоченных на то органов вправе требовать его уплаты. Если налогоплательщик исполняет свое налоговое обязатель­ство ненадлежащим образом (уклоняется от уплаты налога, выплачива­ет его в размере меньшем, чем положено, нарушает установленные сро­ки и порядок уплаты налога и т. д.), государство может привлечь такого налогоплательщика к юридической ответственности, установленной этим же государством.

5. Налог носит принудительный характер. Принудительный харак­тер налога проявляется в трех моментах. Во-первых, налог устанавлива­ется и вводится государством против воли и желания налогоплатель­щиков, т. е. принудительно. Во-вторых, при уплате налога его платель­щик опять-таки в принудительном порядке лишается части своей соб­ственности. В-третьих, если налогоплательщик не выполнит своего налогового обязательства, то государство осуществляет взимание недо­имки (не уплаченной в срок суммы налога) в принудительном порядке. Принудительный характер налога отличает его от государственных зай­мов, добровольных пожертвований, гуманитарной помощи и т. п., когда деньги поступают государству в силу добровольного волеизъявления владельца денег.

6. Осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег но­сит правомерный характер. Несмотря на то что, с одной стороны, при взимании налога изъятие денег у налогоплательщика происходит про­тив его воли и желания, и на то, что, с другой стороны, налог — это всег­да завладение государством чужими средствами, оно становится их соб­ственником на правомерных основаниях. В силу этого налог можно считать специфическим прекращением права собственности у одного лица (налогоплательщика) и возникновения этого права у другого лица (государства). Этим самым налог отличается от принудительного, но неправомерного отчуждения собственности (кражи, грабежа, разбоя и т. п.). Следует также отметить, что налог не является карой за ка­кое-либо совершенное налогоплательщиком правонарушение или нака­занием за его противоправное поведение. Налог взимается в силу уста­новления государства и на основании тех юридических фактов, которые лежат в основании возникновения налогового обязательства. При этом поведение налогоплательщика не вызывает осуждения в качестве не­правомерного. Этим налог отличается от таких оснований прекращения права собственности, как конфискация, штраф, возмещение причинен­ного вреда и т. п., в основе которых лежит противоправное поведение лица.

Налоговый кодекс РФ дает легальное (законодательное) определе-^йие налога. Кодекс предусматривает, что «под налогом понимается обя-^Зательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с орга­низаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управ­ления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельно­сти государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Надо сказать, что это достаточно точное и научно корректное определение налога, вполне отвечающее потребностям правового регу­лирования налоговых отношений и практике осуществления налоговой деятельности государства применительно к условиям Российской Фе­дерации.

В приведенном определении говорится, что налог является «инди­видуально безвозмездным платежом». Это совершенно правильно, од­нако за этим кроется мысль, что в широком значении налог выступает «социально возмездным и возвратным платежом», т. е. выступает пла­той общества государству за те услуги, которые государство оказывает обществу. Между тем налог является безвозмездным платежом не толь­ко в индивидуальном, но и в коллективном (социальном) значении, хо­тя бы потому, что услуги в большинстве случаев финансируются из об­щих источников дохода государства.

Отметим, что для характеристики налога нередко употребляют та­кие термины, как «взнос», «сбор» или «платеж». По данному поводу можно сказать следующее. Термин «взнос» обозначает «внесенные за что-нибудь деньги (например, членский взнос)»¹. Кроме того, понятие «взнос» несет в себе оттенок добровольности. Между тем налог — это принудительный платеж. Отметим, что понятие «взнос» обычно упот­ребляется сторонниками концепции «общественного договора», соглас­но которой у общества с государством существует некий общественный договор и налог выступает «добровольным взносом граждан на общее дело». В настоящее время данная концепция оценивается либо как идеалистическая, где желаемое выдается за действительное, либо ис­пользуется государством в качестве маскировки и оправдания своего налогового произвола. Понятие «сбор», конечно, несет в себе оттенок обязательности и принудительности. Но в то же время это понятие обо­значает собой взимание денег на что-нибудь или за что-нибудь, т. е. не­сет целевой характер. Между тем для налога характерна его универ­сальность. Кроме того, понятие «сбор» означает разовость и эпизодич­ность, а для налоговых отношений характерны стабильность и длитель­ность. Термин «платеж» является производным, что вполне очевидно от слова «плата». В обычном значении термин «плата» означает «де­нежное вознаграждение, возмещение за что-нибудь»². Таким образом, в своем исходном значении термин «платеж» характеризует эквива­лентные, товарно-денежные отношения, опосредующие акты Д — Т или Т — Д, где платеж выражает денежный элемент данного отношения.