Источник: Основы аудита / Под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. Гл. 7

Цель внешнего аудита — предоставление гарантии достоверности отчетности (чаще всего — бухгалтерской).

Наиболее яркий пример внешнего аудита — финансовый аудит — нацелен на определение степени достоверности финансовой отчетно­сти для ее внешних пользователей и имеет следующее определение: «Лудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информа­ционного риска для пользователей финансовых отчетов[25].

Внутренний аудит (аудит первой стороной) — важный инстру­мент оценки эффективности системы менеджмента, существующей в организации — представляет собой проверку соо тветствия функци­онирования системы ее описанию в документации. Он проводится сотрудниками предприятия или от его имени. При этом аудит осуще­ствляют сотрудники, не несущие прямой или косвенной ответствен­ности за работу проверяемых подразделений.

Организация должна проводить внутренние аудиты (проверки) через запланированные интервалы, чтобы установить, что система менеджмента:

• соответствует запланированным мероприятиям международ­ных стандартов ИСО-9000 и требованиям к системе менеджмента ка­чества, разработанным организацией;

• внедрена результативно и поддерживается в рабочем состоянии.

Программа аудитов должна планироваться с учетом статуса

и важности процессов и участков, подлежащих аудиту, а также ре­зультатов предыдущих аудитов. Критерии, область применения, час­тота и методы аудитов должны быть определены. Выбор аудиторов и проведение аудитов должны обеспечить объективность и бесприс­трастность процесса аудита. Аудиторы не должны проверять свою собственную работу.

Руководство, ответственное за проверяемые области деятельнос­ти, должно обеспечить, чтобы действия предпринимались без излиш­ней отсрочки для устранения обнаруженных несоответствий и вы­звавших их причин. Последующие действия должны включать верификацию предпринятых мер и отчет о результатах верификации.

Вопросы внутреннего аудита в России определены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (одобренном Комиссией по аудитор­ской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г., протокол № 3). В нем дается следующее определение: «Внутренний аудит — это организованная на экономическом субъекте в интересах его соб­ственников и регламентированная его внутренними документами си­стема контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы вну­треннего контроля».

Основные объекты внутреннего аудита решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка инфор­мационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита раз­личаются в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — один из способов контроля за эффективностью деятельноести звеньев структуры экономического субъекта — может быть и неза­висимым, т. е. подчиняться не исполнительному органу предприя­тия, а внешним учредителям.

Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и собст­венников экономического субъекта информационное и консультаци­онное значение, поскольку иризваио содействовать оптимизации де­ятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях, поскольку высшее руководство не занимает­ся повседневным контролем деятельности организации и низших уп­равленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руковод­ство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия. Объективность внут­реннего аудита обеспечивается степенью независимости в структуре управления экономического субъекта.

Внутренние аудиторы — это сотрудники в штате предприятия и подчиненные его руководству. Квалифицированный внутренний аудитор должен:

• иметь углубленные знания о своей организации и бизнесе;

• знать содержание нормативных документов, действующих в данный период, а также области и порядок их применения;

• уметь обращаться с программными средствами, используемыми для обработки документов;

• уметь определять эффективность организации и функциониро­вания бухгалтерии;

• быть компетентным в методологических вопросах аудиторской деятельности;

• знать основные требования российских правил (стандартов) ауди­торской деятельности и в соответствующих ситуациях руководство­ваться ими;

• владеть терминологией аудита для осуществления деловых кон­тактов с внешними аудиторами и техникой составления основных отчетных форм;

• уметь осуществлять выбор критериев для оценки эффективнос­ти исследуемых систем управления и контроля;

• формировать информационно-нормативное обеспечение своей работы.

Круг и объем задач аудиторской проверки значительно варьиру­ется в зависимости от статуса внутренних аудиторов. Группа внутПри развитой организационной структуре, когда на предприятии создастся специализированное управление внутреннего аудита, укомплектованное высококвалифицированными специалистами различного профиля (экономисты, юристы, психологи, финансисты, бухгалтеры). В этом случае внутренний аудит решает (кроме стан­дартного перечня задач) сложно структурированные проблемные вопросы управления. Объемы внутреннего аудита в мировой управ­ленческой практике за последние годы значительно возросли. Счи­тается, что внутренние специалисты предпочтительнее для решения проблем, требующих глубокого знания сложной системы внутрен­них взаимоотношений и связей в организации. В крупных организа­циях широкое распространение получило формирование внутрен­них служб аудита. Причины динамичного развития внутреннего аудита:

· признание эффективности аудиторского подхода, его техничес­ких и методологических преимуществ при совершенствовании вы­полнения деятельности, осуществлении усилий по росту его эффек­тивности;

· возможность управлять уровнем объективности и профессиона­лизма внутренних услуг;

· доступность внутреннего аудита — он не столь дорогостоящий, как внешний. При возможности обеспечения специалистам полной загруженности в организации, их услуги дешевле на 30—50%. Услуги внутренних специалистов могуч быть востребованы в любой момент;

· глубокое знание внутренними аудиторами ситуации в организа­ции, стиля работы и управления, культуры и политики;

· привлечение в организацию через персонал подразделений по внутреннему аудиту высококвалифицированных специалистов, тре­бующих особого управленческого подхода по отношению к себе.

Приведем пример морального кодекса внутреннего аудитора^[26].

Принимая на себя обязательства внутреннего аудитора, подтверждаю

готовность соблюдать следующие этические правила и нормы поведения:

Действовать заслуживающим доверие и непредубежденным обра­зом по отношению к аудитируемому персоналу.

• Ставить в известность руководителя службы внутреннего аудита качества о характере своих отношений с аудитируемым подразделением перед тем как проводить аудит этого подразделения.

• Не действовать в ущерб репутации аудитируемого подразделения.

• Не раскрывать выявленную в ходе аудита информацию, которая мо­жет нанести моральный ущерб персоналу аудитируемого подразделения.

• Проявлять уважение к персоналу аудитируемого подразделения, создавать атмосферу сотрудничества и доброжелательности.

• Избегать резкого тона замечаний и оценок. Замечания высказывать только по отношению к предмету аудита, но ни в косм случае не в адрес сотрудников аудитируемого подразделения.

• Постоянно сохранять позитивную психологическую установку на проведение аудита.

• В конфликтных ситуациях сохранять спокойствие и деловой тон, не поддаваясь эмоциям и избегать агрессивности со своей стороны.

• Способствовать поддержанию авторитета аудиторской службы.

Факторы завоевания и поддержания авторитета аудитора:

• сдержанность и уравновешенность суждений;

• непредвзятая оценка фактических свидетельств;

• уважительное отношение к персоналу аудитируемого подразделе­ния (вне зависимости от состояния работ по предмету аудита, лично­го настроения аудитора и отношения к нему со стороны персонала);

• аккуратность обращения с документами аудитируемого подраз­деления;

• приветливость и доброжелательность;

• корректность обращения с сотрудниками (единственной фор­мой обращения должно быть «Вы»).

Часто внешние аудиторы выражают мнение, что внутренние услу­ги нельзя отнести к аудиту вообще, из-за отсутствия независимости и объективности, т. е. внутренний аудит — функция центрального ап­парата управления организацией. Кроме того, у внутренних специа­листов нет столь богатого опыта работы в различных ситуациях, как у внешних. Однако потерю независимости и объективности можно рассматривать как следствие неправильной практики управления внутренними услугами: не определены роли и взаимные обязанности клиента и специалиста в пределах организации; у службы аудита нет достаточного статуса в организации, доступа к ее руководству. Во многом сохранение независимости и объективности является характеристикой п рофессионализма.

«Внутренний аудит — это независимая деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах. Цель внутреннею ауди­та — помочь членам организации эффективно выполнять свои функ­ции. Внутренние аудиторы представляют своей организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию,являющуюся результатом проверок»*.

Ход внутреннего аудита показан в приложении 3.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга, между ними существуют области частичного совпадения. Многие функции внутренних аудиторов могут выпол­няться приглашенными независимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы. Разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

Услуги внутренних специалистов не смогут заменить внешний аудит, которому всегда будет отдаваться предпочтение по причине большей беспристрастности (независимости) и профессионализма, обеспечиваемого богатейшим опытом разнообразных управленчес­ких ситуаций и характеризуемого конфиденциальностью работы консультанта как профессионала.

Внешний аудит проводится внешними по отношению к предпри­ятию организациями — заказчиком продукции или, например, орга­ном сертификации[27].

Практикуются следующие формы аудита:

• полный аудит на соответствие определенному стандарту;

• частичный аудит, касающийся какого-либо аспекта деятельнос­ти предприятия;

• вспомогательный аудит, проводимый заказчиком при наличии нескольких претендентов на заключение контракта;

• аудит соблюдения требований контракта.

Проведение внешнего аудита предприятия с процедурной и мето­дической точек зрения принципиально не отличается от проведения внутреннего аудита. Тем не менее при этом следует учитывать опре­деленные отличительные особенности внешнего аудита, обусловлен­ные его спецификой.

Внешний аудит всегда нейтрален по отношению к аудитируемому предприятию, поскольку осуществляющие его специалисты не рабо­тают на этом предприятии, а пришли либо от заказчика, либо от не­зависимой организации («третьей стороны»). В силу этого заключе­ния внешних специалистов, не подверженные воздействию местных факторов и обычаев, более объективные. Вместе с тем внешний аудит обладает по сравнению с внутренним не только достоинствами, но и недостатками (табл. 1.8).

Внешний аудит (в отличие от внутреннего) проводится только по заявке. Предприятие, выступающее в роли заказчика внешнего ауди­та, само определяет цели аудита и документ, на соответствие которо­му аудит должен проводиться. Программа внешнего аудита облича­ется от программы внутреннего обязательным указанием в ней языка аудита и гарантией соблюдения конфиденциальности.

Участниками аудита системы качества согласно ИСО 10011-1 яв­ляются: заказчик, аудитируемая организация или аудитируемое под­разделение, аудитор и главный аудитор. Заказчик (клиент) — лицо или организация, по заказу которого проводится аудит.

Таблица 1.8

Достоинства

Недостатки

• Более высокий, чем при внутрен­нем аудите, уровень объективности заключения, обусловленный непред­взятостью внешних аудиторов. • Более высокая, чем при внутрен­нем аудите, эффективность работы аудиторов, обусловленная жесткими временными рамками. • Критику со стороны выдержать легче, чем критику своего сотрудника. • Внешние аудиторы, как правило, являются хорошо подготовленными специалистами, в противном случае они лишаются своей работы. • Результаты аудита можно ис­пользовать для рекламы предприя­тия. • Результаты аудита можно проде­монстрировать не только одному за­казчику. • Расходы на аудит могут быть луч­ше определены, чем при внутреннем аудите

• Незнание внешними аудиторами производственных особенностей ауди- тируемого предприятия. • Предубежденность сотрудников аудитируемого предприятия к ауди­торам как посторонним лицам. • Отсутствие у внешних аудиторов информации о специфических путях коммуникации на аудитируемом предприятии. • Незнание внешними аудиторами неформальных лидеров аудитируе­мого предприятия. • Конфиденциальная информация не может быть использована в отчете об аудите. • Дефицит времени при аудите, ог­раничивающий возможность более детального обследования системы. • Зависимость работы внешних ауди­торов от сверхсрочной работы сотруд­ников аудитируемого предприятия. • Выборочпость аудита, исключаю­щая возможность полного исследо­вания системы качества

Обязательный и инициативный аудит

С позиции нормативного регулирования предпринимательской деятельности, аудит подразделяется на обязательный и инициатив­ный. Обязательные аудиторские проверки проводятся в определен­ных нормативным регулированием случаях^[28], а также по поручению органов государственного управления, например, н финансовой сфе­ре при расследовании налоговых преступлений. Объем и порядок осуществления обязательного аудита регламентируется законода­тельно.

Инициативный (добровольный) аудит, проводимый но решению экономического субъекта и служащий реализации его внутренних целей, обычно имеет место:

- когда происходит покупка предприятия и новый собственник хочет проверить стоимость приобретаемого;

- когда собственники не доверяют своим управляющим и хотят прокон тролировать их работу.

Характер и масштабы аудиторской проверки при сохранении за аудитором его независимости определяет клиент.

Регулярный и разовый аудит

По периодичности проведения аудит бывает:

- первоначальным (проводится аудиторской фирмой впервые для данного клиента);

- текущим (по заранее установленному регламенту);

- оперативным (по распоряжению руководства);

- систематическим (в установленное время и повторяющийся че­рез определенные промежутки времени). Повторяющийся аудит ба­зируется на знании специфики деловой активности организации-кли­ента, ее положительных и отрицательных сторон. Регулярный аудит, как показывает практика аудиторского дела, имеет значительные пре­имущества как для экономического субъекта, так и для аудитора;

- панельным (периодический анализ с неизменным инструмен­том и методикой на тех же объектах и тех же группах людей);

- разовым.

НАПРАВЛЕНИЯ АУДИТА

П

отребности совершенствования деятельности определяют су­ществование множества направлений использования метода аудиторской проверки. Однако на сегодняшний день практи­ческое использование аудиторской формы диагностического иссле­дования совершенствуемой деятельности крайне ограниченно.

Из мировой практики можно выделить три основных направле­ния аудиторской деятельности. Каждое из них содержит в себе мно­жество разновидностей в зависимости от формы, статуса, цели кон­кретной аудиторской проверки (рис. 1.8):

финансовый аудит;

государственный аудит;

управленческий аудит (комплексный).

Кратко остановимся на особенностях каждого из этих направле­ний

Финансовый аудит

Аудит организационных функций

Аудит линейного управления

Аудит управления организацией

Аудиторская деятельность

Управленческий аудит

Государственный аудит

Аудит персонала

Рис. 1.8. Виды аудита в системе направлений аудиторской деятельности:

классификационная связь; взаимосвязь явлений

i

Финансовый аудит

Наибольшее распространение аудиторская деятельность получи­ла в финансовой сфере, где аудиторы дают независимую оценку до­стоверности финансовой отчетности организации и соответствия со­вершенных хозяйственных операций законодательству. Оценка аудитора, выражаемая в аудиторском заключении, позволяет сни­зить риск внешних пользователей финансовой отчетности организа­ции при принятии решений на ее основе. Именно повышение качест­ва управленческих решений, опирающихся на данные финансовой отчетности, определяет общественное значение аудиторской дея­тельности в области финансов в современном обществе. Неукосни­тельное следование аудиторским стандартам, определяющее аудит как метод, сохраняет полезность аудита в повышении качества уп­равленческих решений и при переносе аудиторского подхода на но­вые объекты приложения.

Американский институт дипломированных общественных бух­галтеров так определяет основную цель финансового аудита: «Соста­вить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представле­ны финансовое положение, результаты операций, и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с обще­принятыми бухгалтерскими принципами. Отче т аудитора есть сред­ство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, от­каз дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудитор­скими стандартами»^[29].

В рыночной экономике финансовый аудит:

предоставляет достоверную (проверенную) финансовую ин­формацию;

гарантирует предсказуемость финансовой деятельности органи­зации-клиента посредством выдачи аудиторского заключения. В нем обязанностью аудитора является определение всех существенных для внешних пользователей финансовой отчетности аспектов фи­нансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия.

Если в ходе аудиторской проверки аудитор получит информацию о грядущем судебном процессе, в ходе которого организации-клиенту предъявляют крупный иск (в зависимости от существенности для компании вероятных потерь), аудитор принимает решение о включе­нии этой информации в аудиторское заключение.

На сегодняшний день в России аудиторская деятельность практи­чески ограничивается в своем направлении финансовой сферой. Со­гласно Указу Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об ауди­торской деятельности в Российской Федерации», аудиторская деятельность фактически определена как «независимый вневедомст­венный финансовый контроль».

Государственный аудит

Государственный аудит служит удовлетворению государственных потребностей. Пользователем предоставляемой аудиторами инфор­мации являются государственные органы. Государственный аудит в большинстве случаев внутренний и служит целям определенной го­сударственной организации. Государственный аудит может быть на­зван одной из форм государственного финансового контроля, по не должен ограничиваться только этим при удовлетворении государст­венных потребностей в объективной профессиональной оценке.

Финансовый контроль — важнейшая функция государственного финансового управления. Наиболее распространенная форма госу­дарственного аудита — ревизия.

«Ревизия — составная часть системы государственного финансо­вого контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хо­зяйственных операций.

Основными задачами ревизии является осуществление контроля:

за соблюдением государственной дисциплины;

за экономным использованием государственных средств;

за сохранностью материальных и денежных ресурсов;

за правильностью постановки бухгалтерского учета;

за пресечением фактов бесхозяйственности, расточительности, приписок»^[30].

Таким образом, понятия «аудит» и «ревизия» тождественны при проведении государственного аудита.

В рамках государственного аудита осуществляется финансовый и управленческий аудит. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается:

- точно ли представлены в финансовых отчетах финансовое поло­жение, результаты деятельности в соответствии с общепринятыми бухгалтерским и принципами;

- действует ли проверяемая организация в соответствии с законодательством.

В управленческий аудит включаются программы проверки эконо­мичности и эффективности работы.

Аудиторская проверка правительственных организаций — их про­грамм. деятельности или функций — может быть как финансовой, так и управленческой (или комплексной). Масштабы проверки зави­сят от потребностей лиц или организаций, которые будут использо­вать ее результаты^[31].

Управленческий аудит

Метод аудита может найти свое эффективное применение не толь­ко в финансовой сфере. Объективная оценка и квалифицированная достоверная информация может потребоваться в самых разнообраз­ных областях. Болес широкий подход к аудиту свойственен управлен­ческому аудиту или аудиту для целей управления деятельности. Ка­тегория управленческого аудита охватывает все разнообразие направлений и форм аудита, в том числе аудита финансового и госу­дарственного. Управленческий аудит обслуживает потребности уп­равления организацией; обеспечивает управление организацией объ­ективной, достоверной и профессиональной информацией о системе ситуационных условий, в том числе для целей ее оптимизации.

В ходе полномасштабного управленческого аудита полностью ди-агностируется система эффективности осуществляемой управляе­мой и управляющей деятельности^[32].

Управленческим аудитом могут заниматься внешние и внутрен­ние, по отношению к организации, аудиторы. В большинстве случаев управленческий аудит нацелен на решение внутренних задач обсле­дуемого предприятия. Аудитор не выносит свои суждения внешним пользователям. Соблюдая строжайшую конфиденциальность, он ре­шает поставленные перед ним задачи. Однако эффективное выпол­нение своей работы требует от аудитора точного следования ауди­торским стандартам, в том числе принципу независимости. При управленческом аудите решением поставленных организацией-клиентом задач занимаются независимые специалисты-аудиторы, строго следующие аудиторским стандартам. Заказчиком (пользователем) управленческого аудита могут быть контролирующие данную хозяй­ственную единицу субъекты, например, государственные органы при принудительном управлении в процедуре банкротства, собственники, что также относит управленческий аудит в разряд внешнего.

Управленческий аудит — это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному исполь­зованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики компании.

Назначение управленческого аудита — решение поставленных ру­ководством организации задач. Управленческий аудит характеризу­ется высокой степенью достоверности предоставляемой информа­ции, что обеспечивается соблюдением общих принципов и методологии аудиторской деятельности. Результаты управленчес­кого аудита должны помогать организации выполнять свои функции и могут приводить к повышению прибыльности предприятия.

Метод аудита приложим практически к любому направлению ди­агностических исследований, нацеленных на решение проблем в об­ласти управления. Направления управленческого аудита могут быть очень разнообразными. Современная ситуация в области управления в России требует первоочередного внимания к проблемам управлен­ческих технологий^[33] в целом, управления людьми, формирования и использования трудового потенциала организаций, которые явля­ются компетенцией системы управления персоналом в частности.