Бухгалтерский учет арендных операций

Операционная аренда
Арендатор	Арендодатель
начисление расходов по аренде производится на равномерной основе, если другой способ не предусмотрен договором;	в бухгалтерском балансе арендуемый объект отражается как объект основных средств;
одновременно расходы по аренде отражаются в отчете о прибылях и убытках;	доход от аренды отражается равными долями, если другой способ не предусмотрен договором;
платежи по договору аренды могут не совпадать со временем начисления расходов по аренде	затраты, включая начисления износа, отражаются как расходы;
поступление платежей от аренды может не совпадать со временем начисления дохода от аренды.
Финансовая аренда
В бухгалтерском балансе арендатора отражаются сведения о стоимости арендуемого имущества как объекта основных средств и о соответствующих обязательствах по оплате;	В бухгалтерском балансе арендодателя арендуемое имущество отражается в составе долгосрочной дебиторской задолженности;
Арендуемые средства должны учитываться по их справедливой стоимости или по дисконтируемой стоимости минимальных арендных платежей, если этот показатель оказывается ниже показателя справедливой стоимости;	Доход отражается, как постоянная периодическая получаемая отдача с чистой невозвращенной суммы вложений арендодателя;
Обязательства по договору аренды разделяются на две части: долгосрочные обязательства и текущие обязательства. Финансовая составляющая арендной платы не отражается как обязательство;	Арендодатель отражает прибыль или убыток от «прямой продажи» имущества, сданного в аренду по нормальной цене реализации, и финансовый доход в течение срока аренды;
В момент начала аренды указанные в бухгалтерском балансе стоимость арендуемого имущества и сумма предстоящих платежей по договору аренды обычно совпадают;	При указании искусственно заниженной процентной ставки финансового дохода часть прибыли, показываемая как прибыль от реализации арендуемого имущества, не должна превышать коммерческой процентной ставки финансового дохода;
В последующие периоды чистая стоимость арендуемого объекта уменьшается на сумму начисленного износа, а сумма обязательств – на сумму произведенных выплат;	Первоначальные прямые затраты признаются немедленно в качестве расхода, либо равномерно списываются на расходы на протяжении всего срока аренды.
Период начисления износа для арендуемого имущества должен определяться как наименьшее из двух: весть срок аренды и срок эксплуатации имущества;
Первоначальные прямые расходы включаются в стоимость арендуемого актива.

Пример. Операционная аренда

Учет у арендодателя

При операционной аренде объект отражается на балансе арендодателя. При этом объект должен быть переведен в состав инвестиционной собственности, если это земля, здание, сооружение или комбинация земли и зданий.

По объекту начисляется амортизация на стандартных условиях, принятых для иных объектов основных средств, используемых самой компанией-арендодателем. Тем не менее срок полезного использования объекта может быть пересмотрен в случае радикально иных условий эксплуатации объекта арендатором. В случае пересмотра срока полезного использования объекта возникающая разница (пересмотр накопленной амортизации) трактуется как изменение бухгалтерских расчетов (не путать с изменениями в учетной политике) и относится на счет прибылей и убытков отчетного периода, т.е. периода, в котором был пересмотрен срок полезного использования (подробно об учете изменений в бухгалтерских расчетах см. гл. 3 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки").

Пример. Учет арендодателем операционной аренды

Компания "Лизинг" сдает в аренду компании "Челнок" объект, находящийся в эксплуатации уже три года, первоначальной стоимостью 100 руб. и со сроком полезной службы 10 лет. Накопленный износ на дату начала аренды, таким образом, составит 30 руб. Компания "Лизинг+" предполагает, что из-за более жестких условий эксплуатации у арендатора остаточный срок полезной службы объекта составит не семь, а пять лет. Таким образом, новый (пересмотренный) срок полезной службы составит 8 лет (5 + 3).

1) Компания "Лизинг+" должна сделать реклассифицирующую проводку по переводу объекта в состав инвестиционной собственности, если объект представляет собой здание, сооружение или землю:

Дт Инвестиционная собственность, первоначальная стоимость 100 руб.

Кт Основные средства, первоначальная стоимость 100 руб.

Дт Основные средства, накопленная амортизация 30 руб.

Кт Инвестиционная собственность, накопленная амортизация 30 руб.

2) Компания должна пересчитать накопленную амортизацию:

100 руб. : 8 лет x 3 года = 37,5 руб.

Корректировка накопленной амортизации составит 7,5 руб. (37,5 - 30).

Дт Эффект изменения бухгалтерских оценок (Прибыли и убытки) 7,5 руб.

Кт Инвестиционная собственность, накопленная амортизация 7,5 руб.

3) Компания "Лизинг+" начисляет амортизацию за год:

Дт Расходы по имуществу в аренде 12,5 руб. (100 руб. : 8 лет)

Кт Инвестиционная собственность, накопленная амортизация 12,5 руб.

Все получаемые доходы от сдачи имущества в аренду относятся на счет прибылей и убытков текущего периода.

Учет у арендатора

Все расходы, связанные с арендой имущества, относятся на счет прибылей и убытков текущего периода.

Стандарт предусматривает также возможность применения иных методов распределения расходов (доходов) между периодами, однако применение иных методов должно быть обосновано. Источником информации об условиях платежей являются договоры.

Практическая рекомендация: отличие от российского учета

По российским правилам бухгалтерского учета платежи отражаются в момент, когда они должны быть оплачены либо когда они должны быть начислены по договору.

По МСФО все расходы (доходы) от аренды должны относиться в прибыль (убыток) линейным методом вне зависимости от графика платежей по договору.

Например, договор аренды заключен на два года, но платежи должны начаться только через полгода после начала аренды и составлять по 100 руб. в месяц. Общая сумма платежей, таким образом, составит 1800 руб. (100 руб. x 18 мес.). По РПБУ сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках за первые шесть месяцев, будет равна нулю, и за каждый последующий месяц составит 100 руб.

По МСФО 1800 руб. должны быть распределены равномерно в течение двух лет, что приведет к ежемесячному признанию расхода (дохода) в сумме 75 руб. (1800 руб. : 24 мес.).

Пример. Отражение финансовой аренды в отчетности

Компания "А" сдает в аренду компании "Б" объект стоимостью 6000 руб. Срок полезной службы - 12 лет. До сдачи в аренду объект эксплуатировался один год. Срок аренды составляет 10 лет без перехода права собственности в конце срока. Все расходы по текущей эксплуатации, ремонту, страхованию, модернизации и пр. несет арендатор.

Рыночная (справедливая) стоимость объекта на дату начала аренды составляет 5800 руб. (вариант 1) или неизвестна (вариант 2). Внутренняя ставка заимствований для обеих компаний составляет 18%.

Арендатор обязуется уплачивать ежемесячно по 80 руб. Арендатор планирует использовать объект в своей производственной деятельности.

(Для упрощения расчеты необходимо сделать на ежегодной основе.)

Классификация. Несмотря на то, что право собственности не переходит к арендатору в конце срока аренды, аренда будет рассматриваться как финансовая, потому что:

1) срок аренды (10 лет) практически равен оставшемуся сроку службы объекта (11 лет);

2) все расходы, риски и связанные экономические выгоды несет и получает арендатор.

Учет у арендодателя.

Шаг 1. Валовые инвестиции в аренду составляют общую сумму платежей = 80 руб. x 12 мес. x 10 лет = 9600 руб.

Шаг 2. Чистые инвестиции в аренду = 5800 руб. (вариант 1).

Чистые инвестиции в аренду = 4314 руб. (вариант 2) (см. ниже - Расчеты к примеру 8.4., разд. Б).

Шаг 3. Общая сумма процентов = 9600 - 5800 = 3800 (вариант 1).

Общая сумма процентов = 9600 - 4314 = 5286 (вариант 2).

Шаг 4. Распределение процентов по периодам: см. ниже - Расчеты к примеру 8.4., разд. В.

Шаг 5.

Шаг 6. Поступающие платежи

Учет у арендатора.

Шаг 1. Валовые инвестиции в аренду составляют общую сумму платежей = 80 руб. x 12 мес. x 10 лет = 9600 руб.

Шаг 2. Чистые инвестиции в аренду = 5800 руб. (вариант 1).

Чистые инвестиции в аренду = 4314 руб. (вариант 2) (см. ниже - Расчеты к примеру 17.4, разд. Б).

Шаг 3. Общая сумма процентов = 9600 - 5000 = 3800 (вариант 1).

Общая сумма процентов = 9600 - 4314 = 5286 (вариант 2).

Шаг 4. Распределение процентов по периодам: см. ниже - Расчеты к примеру 17.4, разд. В.

Шаг 5.

Примечание: Если арендатор намеревается сдавать данный объект в субаренду, то оприходовать надо.

Шаг 6. Платежи:

Шаг 7. Начисление амортизации:

В связи с тем что право собственности в конце срока не переходит к арендатору, срок амортизации определяется как наименьший из срока полезной службы (11 лет) и срока аренды (10 лет). Таким образом, срок равен 10 годам.

Стандарт № 36 «Обесценение активов»: требования по идентификации обесцененного актива, порядок проверки активов на обесценение, оценка стоимости обесцененного актива, раскрытие информации о потерях от обесценения или восстановления стоимости обесцененных активов.

МСФО 36 «Обесценение активов» используется для более точного, более достоверного представления данных о финансовом положении компании.

Понятие «обесценение активов» тесно связано с принципом осмотрительности - одним из основных принципов МСФО. Согласно этому принципу балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а обязательств - занижена. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. В МСФО 36 «Обесценение активов» подробно рассматривается порядок определения возмещаемой суммы и четко обозначены активы, в отношении которых применяется этот порядок.

МСФО 36 применяется, в первую очередь, к долгосрочным активам, таким как основные средства и нематериальные активы.

МСФО 36 "Обесценение активов" применяется для учета обесценения всех активов, за исключением тех, для которых соответствующими стандартами предусмотрены специальные требования к признанию и оценке обесценения, а именно:

- запасов, которые в соответствии с МСФО 2 "Запасы" подлежат оценке по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой возможной стоимости реализации;

- активов, возникающих из договоров на строительство, учитываемых в соответствии с МСФО 11 "Договоры на строительство";

- отложенных налоговых активов (см. МСФО 12 "Налоги на прибыль");

- активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 "Вознаграждения работникам");

- финансовых активов, требования к учету которых регулируются МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- инвестиций в недвижимость, которые оцениваются по справедливой стоимости (см. МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость");

- биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (см. МСФО 41 "Сельское хозяйство");

- определенных активов, возникающих в стразовых компаниях (см. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования");

- активов, классифицированных как "предназначенные для продажи", либо активов в составе выбывающих групп (см. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Условно процесс определения снижения стоимости имущества можно разбить на несколько этапов:

1) выявление активов с возможным снижением стоимости;

2) определение возмещаемой суммы и сравнение ее с балансовой стоимостью актива (тест на обесценение);

3) признание обесценения актива в отчетности;

4) раскрытие необходимой информации.

По состоянию на каждую отчетную дату компания проводит специальный анализ всех своих активов. Цель такого анализа - установить объекты, имеющие признаки возможного обесценения.

Различают внешние и внутренние признаки обесценения активов. Внешними признаками являются:

- снижение стоимости актива в течение отчетного периода на величину большую, чем можно было бы ожидать в результате обычного использования его за этот период;

- значительные изменения в технологии, экономических условиях, законодательстве и нормативной базе;

- произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения на рынке, которые оказывают или могут оказать отрицательное влияние на компанию;

- другие признаки.

Внутренние признаки включают:

- подтверждение морального устаревания или физического повреждения актива;

- произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно влияющие на компанию в той части, которая относится к определенному активу;

- другие признаки.

Примером внутренних признаков являются планы компании по прекращению или реорганизации деятельности, в которой используются данные активы.

Если обнаруживается хотя бы один из признаков, приведенных в стандарте, или существуют какие-либо другие, компания должна провести тест на обесценение актива, т.е. сравнить его возмещаемую сумму с балансовой стоимостью.

Определение возмещаемой суммы

Обесценение стоимости актива признается в финансовой отчетности в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Балансовой считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. К учету принимается фактически рассчитанная сумма такого превышения.

На дату каждого балансового отчета проводится проверка балансовой стоимости активов группы для того, чтобы оценить, не существует ли предпосылок уменьшения стоимости. Если они существуют, то проводится оценка, не снизилась ли возмещаемая стоимость активов ниже их балансовой стоимости, указанной в финансовой отчетности. Если такое снижение произошло, то балансовая стоимость активов уменьшается до возмещаемой стоимости. Сумма уменьшения сразу признается в качестве расхода в отчете о финансовых результатах деятельности предприятия.

Возмещаемая стоимость определяется как наибольшее из двух видов значений: чистая продажная цена актива или его ценность от использования.

Чистая продажная цена представляет собой справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу актива. Чистая продажная цена меняется в зависимости от объективных рыночных факторов - спрос и предложение, моральное устаревание по сравнению с более прогрессивными аналогами и др. Чистая продажная цена никаким образом не учитывает специфику конкретного предприятия и его возможности.

Ценность от использования актива определяется на основе прогноза будущих потоков денежных средств от непрерывного использования данного актива и предполагаемой ликвидационной стоимости, дисконтированной до текущей стоимости путем применения соответствующей ставки дисконта. МСФО 36 дает подробные указания в отношении методики расчета, включая перечень возможных допущений и состав показателей, которые должны исключаться. В частности, исключается движение денежных средств:

- связанное с налогами и финансированием;

- ожидаемое в результате возможной, но неутвержденной реструктуризации;

- связанное с будущими капитальными вложениями с целью повышения или улучшения определенных ранее нормативных показателей функционирования актива.

Обесценение (снижение стоимости) актива признается только тогда, когда балансовая стоимость превышает обе величины, являющиеся индикаторами возмещаемой суммы: и чистую продажную цену, и ценность от использования. В случае, если хотя бы одна из этих величин больше или равна балансовой стоимости актива, обесценение (снижение стоимости) не признается.

У компании «Альфа» есть печь для обжига керамики, которую она три года назад приобрела за 400 тыс. руб. Остаточная (балансовая) стоимость печи на отчетную дату составляет 280 тыс. руб. Компания «Альфа» предполагает использовать ее еще семь лет. В связи с усовершенствованием технологий обжига цены на аналогичные печи на рынке снизились, и чистая продажная цена такой же печи на отчетную дату составляет 240 тыс. руб. Компания «Альфа» проводит тест на обесценение и выясняет, что ценность от использования печи равна ее балансовой стоимости - 280 тыс. руб.

Таким образом, обесценение (снижение стоимости) печи компанией «Альфа» не признается.

Разницу между чистой продажной ценой и ценностью от использования иллюстрирует предыдущий пример компании «Альфа», у которой есть разница между чистой продажной ценой и остаточной (балансовой) стоимостью на отчетную дату. Стоимость печи для обжига керамики - 280 тыс. руб. В связи с усовершенствованием технологий обжига ценой и ценностью, цены на аналогичные печи на рынке снизились, и чистая продажная цена от использования такой же печи на отчетную дату составляет 240 тыс. рублей.

Кроме того, снижение цен на аналогичные печи связано со снижением спроса на керамические изделия.

Однако у компании «Альфа» имеется право на использование в течение последующих семи лет изображений героев мультфильмов компании «Уолт-Дисней» при оформлении своей керамической продукции. Данный факт способствует постоянному высокому спросу на продукцию компании «Альфа». Рассчитанная на основе оценок будущих поступлений экономических выгод от печи ценность от ее использования равна балансовой стоимости, т.е. 280 тыс. руб.

Таким образом, несмотря на снижение рыночной стоимости актива, ценность от его использования может остаться неизменной или даже вырасти.

В отчете о прибылях и убытках обесценение актива показывается, как правило, в качестве расхода. Если имущество периодически переоценивается, то сумма обесценения относится в уменьшение образованного в результате проведенных переоценок резерва. Данный специальный порядок может применяться, например, в отношении основных средств, стоимость которых в соответствии с МСФО 16 периодически пересматривается.

Признание снижения (восстановления) стоимости активов сопровождается раскрытием достаточно большого объема информации в финансовой отчетности. Данные приводятся по каждому виду активов. При этом под видом активов понимается группа объектов, однородных по своему характеру и использованию в деятельности компании. Такие данные включают:

а) величину убытка от обесценения, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено обесценение;

б) величину признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период дохода от восстановления (увеличения) стоимости ранее обесцененных активов, с указанием статьи, по которой отражен этот доход;

в) сумму обесценения активов, отнесенную за счет капитала компании;

г) сумму восстановления ранее признанного обесценения актива, учтенного как увеличение капитала компании.

Если величина признанного в отчетном периоде обесценения актива или обособленной группы активов либо величина восстановления такого обесценения является существенной для компании, то в отчетности дополнительно приводится следующая информация:

а) события и обстоятельства, в результате которых признано обесценение или восстановлено ранее признанное обесценение;

б) сумма признанного убытка от обесценения или сумма дохода от восстановления ранее признанного убытка от обесценения;

в) использование чистой продажной цены или ценности от использования в качестве возмещаемой суммы актива;

г) если возмещаемой суммой признана ценность от использования, то раскрывается коэффициент дисконтирования, использованный для расчетов в отчетном периоде и в периоды, предшествующие отчетному (если применимо);

е) если возмещаемой суммой признана чистая продажная цена, то раскрывается база определения чистой продажной цены.

Когда величина обесценения или восстановления стоимости актива в целом по компании за отчетный период существенна для финансовой отчетности, приводится краткая информация об основных видах активов, в отношении которых признано соответствующее снижение (восстановление) стоимости, основные события и обстоятельства, которые привели к этому. Если такая информация уже раскрыта как существенная по соответствующим объектам или группам объектов, то повторно в целом по компании она не приводится.