Учёт затрат на производство по системе «директ –костинг».

Работа в условиях рынка требует нетрадиционных подходов к учету затрат на производство с целью управления ими и формирования на этой основе финансовых результатов.

Одним из таких подходов является калькулирование себестоимости на основе неполной, ограниченной себестоимости, когда для калькулирования и планирования используются только прямые расходы, с возмещением остальных общей суммой из выручки (валовой прибыли). Такая система учета затрат на производство называется "директ-костинг" (в буквальном переводе - прямые затраты).

Главным принципом системы директ-костинг является раздельный учет переменных и постоянных затрат, при чем признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

Преимуществами системы директ-костинг являются:

1) объективность и простота калькулирования частичной себестоимости: нет необходимости в условном распределении постоянных затрат;

2) возможность проведения анализа при наличии ограниченных ресурсов;

3) принципы системы "директ-костинг" могут сочетаться с иными системами управленческого учета;

4) информация, получаемая при использовании данной системы, позволяет разработать наиболее выгодные комбинации ценообразования и создать эффективную политику цен;

5) возможность выявить изделия с наибольшей рентабельностью, акцентировать внимание на изменении суммы покрытия (маржинального дохода по различным изделиям в отдельности или по организации в целом;

6) установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

7) определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

8) возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции;

9) упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат);

10) возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;

11) возможность определения прибыли, полученной от продажи каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Сравнение себестоимости по переменным затратам в различных периодах позволяет изменить структуру предприятия и связанные с ней постоянные затраты, но вместе с тем не повлиять на себестоимость изделий.

Наряду с преимуществами для системы директ-костинг характерен ряд недостатков:

1) определенные трудности в процессе формирования внешней отчетности;

2) сложности в разделении затрат на постоянные и переменные, в связи с тем, что большая часть смешанных расходов может быть квалифицированна по по-разному, что будет обязательно сказываться на результатах исчислений;

3) необходимость сбора и наличия информации о величине полных издержек (в первую очередь для определения цены изделия). В случае отсутствия информации о полной себестоимости существует риск искажения информации по вопросу определения цены в долгосрочном планировании, так как в этом случае необходимо обеспечить покрытие всех издержек организации.

Основными признаками системы директ-костинг, которые помогают раскрыть суть данного метода, являются:

1) деление затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости;

2) оценка запасов;

3) расчет результата деятельности.

Деление затрат на постоянные и переменные осуществляется в зависимости от изменения объема производства.

Переменные затраты, рассчитанные на выпуск продукции, изменяются в прямой пропорциональной зависимости от изменения выпуска (объема производства), т.е. чем больше объем выпускаемой продукции, тем больше сумма технологических затрат.

При этом переменные затраты в расчете на единицу продукции всегда остаются постоянными, но изменяются в связи с изменением объема загрузки производственных мощностей.

Постоянные затраты, рассчитанные на выпуск продукции, относительно постоянны в каждый данный период времени. Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, уменьшаются при увеличении объема производства и увеличиваются при его уменьшении. Таким образом, постоянные затраты при изменении уровня деловой активности не меняются в сумме, но они напрямую зависят от объема производства в расчете на единицу продукции.

При этом ряд затрат относятся к смешанным или полупеременным.

В состав переменных затрат можно отнести следующие затраты:

1) прямые материальные затраты;

2) оплата труда работников;

3) энергия на технологические цели.

К постоянным затратам относятся:

1) амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

2) оплата управленческих работников;

3) арендная плата;

4) транспортные затраты для целей управления;

5) оплата охраны, пожарной безопасности и другие подобные затраты;

6) затраты на канцтовары;

7) прочие затраты управления.

К смешанным затратам относятся:

1) затраты на оплату телефонных переговоров;

2) затраты на отопление;

3) материально-техническое обслуживание.

Система директ-костинг имеет ряд разновидностей. К таковым относятся:

1) классический директ-костинг - это калькулирование по основным (прямым) затратам, в определенное время являющиеся переменными;

2) система учета переменных затрат - это способ калькулирования себестоимости по переменным затратам, в состав которых входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - это калькулирование всех переменных расходов, а также части постоянных расходов, которые определяются в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.

Кроме того, существует такая разновидность системы директ-костинг, при которой себестоимость калькулируется лишь на основе производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, причем даже в том случае, если эти расходы носят косвенный характер.

Объединяющим фактором всех перечисленных разновидностей является то, что калькуляции подлежит не полная, а частичная себестоимость. По ней и оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Организация учета затрат на российских предприятиях предусматривает два метода учета, что регламентируется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Первый вариант организации учета - это традиционный калькуляционный вариант, когда калькулируется полная фактическая себестоимость производства продукции.

Второй вариант организации учета затрат по сути своей является скорее нетрадиционным для нашей экономики. Он предусматривает деление затрат на производственные и периодические. Производственные затраты обусловлены ходом производственного процесса, а периодические - с длительностью отчетного периода.

Учет затрат и результатов производства состоит из следующих элементов:

1) учет по видам затрат;

2) учет по местам возникновения;

3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

4) учет результатов по носителям затрат;

5) учет результатов за период.

Все перечисленные элементы присутствуют при всякой организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете.

Учет по видам затрат.Основной задачей данного элемента учета затрат является систематизированный учет затрат по их видам за определенный период времени. Данный элемент отражает вертикальную структуру затрат организации.

Как правило основными видами затрат являются следующие:

1) затраты на оплату труда;

2) материальные затраты;

3) затраты на энергию;

4) затраты на ремонт и техническое обслуживание;

5) налоги, взносы, страхование;

6) амортизация;

7) проценты и риски;

8) прочие затраты.

На основании учета затрат по их видам может определяться полная и неполная себестоимость производимой продукции. Организация учета затрат по системе директ-костинг предусматривает деление затрат на постоянные и переменные. Учет по видам затрат предполагает определение затрат по их видам на определенный период времени в конкретном месте. Для оптимизации учета затрат необходимо оба метода учета совместить, так как, как правило, один и тот же вид затрат в разных местах может вести себя по-разному. Например, затраты на заработную плату сдельных производственных рабочих в основных цехах являются прямыми по характеру их отнесения на продукт и переменными по отношению к объему производства. При этом заработная плата управленческого персонала относится на готовый продукт косвенно и включается в затраты путем их распределения по видам продукции пропорционально какому-либо признаку. В свою очередь данные затраты по отношению к объему производства являются постоянными.

Учет по местам возникновения затрат. Данный способ учета отражает горизонтальную структуру формирования затрат. Основными задачами данной системы учета затрат являются:

1) создание возможности контроля за формированием затрат и ответственностью за их уровень;

2) возможность обоснованного распределения косвенных затрат по их носителям.

Кроме того, данный способ учета затрат дает возможность определить изменение затрат по отношению к объему производства.

Следует отметить, что организация учета затрат по местам их возникновения по системе директ-костинг вообще исключает такое понятие как "косвенные расходы", так как накладные расходы в этом случае по отношению к данному месту возникновения становятся прямыми.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Прежде всего следует отметить, что под носителем в этом случае понимается продукция (работы, услуги) предприятия, предназначенные для реализации. Исходя из этого калькулирование себестоимости представляет собой определение затрат, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (работ, услуг) для внутреннего потребления.

Организация учета затрат по их носителям по системе директ-костинг предполагает реализацию таких функций, как:

1) определение производственной себестоимости для оценки запасов готовой продукции и полуфабрикатов;

2) определение величины себестоимости для ценообразования и контроля за ним;

3) сбор и обработка информации о себестоимости продукции для оценки финансовых результатов предприятия и себестоимости процесса принятия управленческих решений.

Для реализации этих целей в системе директ-костинг учет затрат по их носителям организуется по неполному (частичному перечню статей затрат). Как правило, в состав этого перечня входят прямые переменные затраты.

При калькулировании себестоимости продукции в рамках системы директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. Данный вариант основывается на том, что именно переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или объема продукции, следовательно, именно эти затраты должны быть отнесены непосредственно на носители затрат.

Учет результатов по носителям затрат. Данный вариант калькуляции тесно связан с вариантом калькуляции затрат по их носителям, а точнее сказать данный вариант основан на предыдущем варианте, так как определить результаты путем сравнения продажной цены продукции и ее себестоимостью не представляется возможным.

Данный вариант учета может быть основан или на учете полной себестоимости или на учете переменных издержек. При использовании учета полной себестоимости выявляется нетто-прибыль или нетто-убыток. Если же результат основан на учете неполной себестоимости, то полученный результат будет являться брутто-прибылью (брутто-убытком). В западной практике ведения управленческого учета данный результат называют суммой покрытия или маржинальным доходом на единицу продукции. При этом величина маржинального дохода (суммы покрытия) является одним из основных показателей для процесса управления и принятия решений. Величина маржинального дохода показывает, сколько прибыли (убытка) каждой единицы продукции приходится на общую сумму покрытия постоянных затрат, а следовательно, на общую сумму прибыли (убытка).

Учет результатов за период. Данный вариант калькуляции дает возможность определить общий финансовой результат деятельности организации за отчетный период.

Учет результатов за период на основе полных затрат осуществляется путем сопоставления общей выручки за период с величиной полных затрат. В результате такого способа калькулирования определяется производственный финансовый результат за отчетный период, т.е. нетто-прибыль или нетто-убыток.

При применении данного варианта в рамках системы директ-костинг общая выручка сравнивается с величиной переменных затрат, с целью определения величины маржинального дохода за отчетный период. После этого величину маржинального дохода уменьшают на сумму постоянных затрат, не распределенных между их носителями, как переменных затрат.

Таким образом, основной характеристикой системы директ-костинг является разделение затрат на постоянные и переменные затраты по отношению к объему производства, а также их раздельный учет и анализ поведения затрат при изменении условий финансово-хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные относится к суммарным, т.е. общим затратам, а не к затратам на единицу продукции. Так, например, материальные затраты являются постоянными на единицу продукции, так как рассчитываются по нормам расхода на единицу продукции. При этом их величина зависит от технологии производства и других факторов, но не от объема производства. Однако с увеличением объема производства их общая величина возрастает, поэтому их называют переменными.

Таким образом, на основе данных условий можно обозначить три основных направления, на которых основывается система директ-костинг:

1) деление издержек производства на постоянные и переменные;

2) определение релевантного (значимого) объема производства и реализации исходя из мощности организации и спроса на производимую продукцию;

3) определение области релевантности, т.е. планового уровня деловой активности.

Информация, необходимая для управленческого учета, поступает из таких учетных источников, как регистры бухгалтерского учета и отчетности, статистический учет и отчетности, оперативный учет и отчетность, а также выборочные учетные данные. Таким образом, необходимая для управленческого учета информация формируется на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий можно определить не только полную себестоимость, но и рассчитать неполную (сокращенную) себестоимость по прямым (переменным) затратам.

Так, в соответствии с традиционным вариантом учета путем калькуляции в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые (дебет счетов 20, 23) и косвенные (дебет счетов 25, 26).

В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с их одновременным распределением между объектами калькуляции (носителями затрат). На основе полученных данных формируется (калькулируется) полная фактическая себестоимость изготовленной продукции.

Таблица 4.1. Общая схема учета производства по полной себестоимости

№ п/п	Хозяйственные операции	Дебет	Кредит
	Прямые затраты (материалы, оплата труда, амортизация и др.)		10, 02, 70 и др.
	Расходы по обслуживанию и управлению (косвенные)		25, 26
	Вариант 1. Выпуск готовой продукции (по фактической себестоимости)
	Вариант 2. Выпуск готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости
	Одновременно списывается фактическая себестоимость выпущенной продукции
	Списывается отклонение от нормативной (плановой) себестоимости (перерасход - положительной, экономия сторнировочной записью)

Если предприятие определяет неполную (сокращенную) себестоимость, то общая схема учета производства будет иметь следующий вид.

Таблица 4.2. Общая схема учета производства директ-костинг

№ п/п	Хозяйственные операции	Дебет	Кредит
	Прямые переменные расходы		10, 70 и др.
	Косвенные переменные расходы (производственные накладные расходы)
	Условно постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат		02,10,68,69,70 и др.
	Сбытовые расходы		02,10,68,69,70 и др.
	Вариант 1. Выпуск готовой продукции по фактической "сокращенной" себестоимости
	Списание периодических условно-постоянных расходов(расходов за отчетный календарный период)		26, 44
	Вариант 2. Выпуск готовой продукции по нормативной "сокращенной" себестоимости
	Отражение фактической "сокращенной" себестоимости
	Списание отклонений от нормативной (плановой) "сокращенной" себестоимости (перерасход - положительной, экономия - сторнировочной записью)

В завершении можно сказать, что преимущества и аналитические возможности системы директ-костинг преобладают над недостатками этой системы, и, следовательно, данная система предоставляет менеджерам предприятий большие возможности для анализа и принятия решений, является наиболее оптимальной. Среди ее преимуществ можно выделить два, пожалуй, наиболее значимых:

1) снижение трудоемкости и упрощение учетного процесса;

2) дополнительные аналитические возможности.

Данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая представляет собой важнейший показатель результата деятельности предприятия в условиях рыночной экономики.

При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

При этом решающее влияние на выбор метода исчисления себестоимости, а значит, и на характер создаваемой системы управления оказывают такие факторы, как:

1) внешние условия функционирования предприятия;

2) форма собственности и организационно-правовая структура предприятия;

3) масштабы и размеры предприятия;

4) объемы и виды деятельности;

5) система налогообложения, применяемая предприятием, и система его льготирования по налогообложению;

6) стратегические цели и задачи организации;

7) степень компьютеризации учетного процесса;

8) прочие особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.