Международные стандарты консолидированной отчетности
В МСФО «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» приводятся сжатые определения понятий, связанных с консолидацией отчетности:
Материнское предприятие (parent) является таковым, если имеет одно или более дочерних предприятий.
Дочернее предприятие (subsidiary) является таковым, если находится под контролем материнского предприятия.
Группа (group) — материнское предприятие и дочерние предприятия.
Контроль (control) — способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды.
Сводная финансовая отчетность (Consolidated Financial Stateme№t) — финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация.
Доля миноритарных акционеров (меньшинства) (minority interest) — часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В британском учетном стандарте FRS №14 «Отчетность группы» дается более подробное определение рассмотренных выше понятий. Понятие материнского предприятия заменено понятием холдинговой компании. Приводится более широкое определение отчетности. Так, отчетность группы — это ее финансовая отчетность, а консолидированная финансовая отчетность — это только составная часть финансовой отчетности группы, включающая, кроме прочего, информацию отдельных финансовых отчетов холдинговой компании, и ее дочерних предприятий, как если бы они представляли финансовую отчетность одного предприятия.
Материнское предприятие (холдинговая компания) — держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий, осуществляющий контроль над ними. Контрольный пакет акций (более 50% обыкновенных акций по номинальной стоимости с правом голоса) обеспечивает решение вопросов распределения доходов, назначения всех или большинства членов правления или совета директоров контролируемого предприятия. Материнское предприятие вместе с дочерними и другими предприятиями образует группу и имеет право и возможность извлекать экономические выгоды из дочерних предприятий. Концепция материнского предприятия основана на наличии правового контроля.
Дочернее предприятие (общество) находится под контролем материнского предприятия, которое контролирует формирование его совета директоров или является владельцем более 50% акционерного капитала по номинальной стоимости. Дочернее предприятие может находиться в полной (если весь его акционерный капитал принадлежит материнскому предприятию) или частичной собственности (если часть акционерного капитала принадлежит предприятиям, не входящим в группу). Система участия бывает многоступенчатой: дочерние предприятия устанавливают контроль над другими предприятиями, которые по отношению к материнскому предприятию будут внучатыми.
Контроль финансово-хозяйственной деятельности представляет собой совокупность полномочий, методов и средств безусловного или косвенного доминирующего влияния на деятельность предприятия с целью получения желаемых результатов как финансового, так и нефинансового характера. Безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный — при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.
Группа (корпорация) — объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами. (В британской практике в группу путем пропорциональной консолидации включаются и ассоциированные предприятия. Термин «ассоциированные» мало используется американскими предприятиями.)
Консолидация — обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.
Очень важна степень влияния одного предприятия на другое, что определяет особенности отражения инвестиций и доходов по ним в бухгалтерском учете материнского предприятия. Так, в международной практике (в частности, в Великобритании) выделяют три уровня влияния (таблица 1).
Таблица 1.1 – Отражение в отчетности доли участия в акционерном капитале с правом голоса
| Доля участия в акционерном капитале с правом голоса | Отражение в отчетности |
| Менее 20 % | Инвестиции отражаются по себестоимости, дивиденды – в составе внереализационных доходов |
| 20 – 50 % | Инвестиции отражаются методом долевого участия, доля прибыли инвсетируемого предприятия включается в состав внереализационных доходов инвестора |
| Более 50 % | Осуществляется полная консолидация |
В Германии консолидирование отчетности является обязательным лишь с 1990 г. при наличии следующих условий:
- большинства голосов;
- персонального влияния, обеспечивающего контроль;
- контроля по контракту;
- контроля на основании учредительных документов — акцент делается на фактическом контроле.
Во Франции, где в отличие от Великобритании законодательное требование составления отчетности датировано лишь 1986 г., доля участия, обеспечивающая эксклюзивный контроль, считается равной 40% голосующих акций, если нет других крупных акционеров, а в состав отчетности в обязательном порядке включаются лишь консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках.
МСФО «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия.
Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия (не менее чем 90% акций с правом голоса).
Материнское предприятие, публикующее консолидированную финансовую отчетность, должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных.
Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только (в исключительных случаях) не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями:
- управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;
- управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия в соответствии с уставом или соглашением;
- назначать или смещать большинство членов совета директоров или другого управляющего органа;
- подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или другого управляющего органа.
Дочернее предприятие исключается из процесса консолидации, если:
- контроль носит временный характер, ввиду того что дочернее предприятие приобретается исключительно в целях его последующей продажи в ближайшем будущем;
- это предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно уменьшают возможность перевода средств материнскому предприятию.
Данные о дочернем предприятии могут исключаться из консолидированных финансовых отчетов из-за отличия его деятельности от деятельности других предприятий группы. Например, деятельность банковских или страховых структур, входящих в группу, может не включаться в состав консолидированной отчетности.
Для составления консолидированной финансовой отчетности группы необходимо выполнять следующие процедуры:
- суммировать активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы материнского и дочерних предприятий на постатейной основе;
- элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие соответствующей частью собственного капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащего материнскому предприятию;
- рассчитывать долю меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних предприятий за отчетный период и корректировать ее с учетом прибыли группы для получения чистой прибыли, причитающейся владельцам материнского предприятия;
- определять долю меньшинства (миноритарных акционеров) в чистых активах консолидированных дочерних предприятий и в консолидированном балансе указывать отдельно от обязательств и собственного капитала акционеров материнского предприятия. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:
- суммы на дату первоначального объединения,
- доли меньшинства в изменениях собственного капитала предприятия, произошедших после объединения;
- полностью элиминировать остатки по взаимным расчетам между предприятиями группы;
- исключать по операциям внутри группы нереализованные прибыли, заключенные в остатках запасов и основных средств;
- элиминировать нереализованные убытки, возникшие в результате операций внутри группы, если затраты не могут быть возмещены.
Налоги на прибыль, оставляемую в дочерних предприятиях и распределяемую в материнское предприятие, уплачиваются либо материнской компанией, либо дочерним предприятием.
Остатки по статьям и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды, должны полностью элиминироваться. Процедура консолидирования подробно рассмотрена далее.
Отчетность должна быть составлена на единую дату. Корректировки необходимы, когда финансовые отчеты, используемые при консолидировании, относятся к разным отчетным датам. В любом случае разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. При различии отчетных дат дочернее предприятие должно специально подготовить отчеты по состоянию на ту же дату, что и вся группа.
Консолидированные финансовые отчеты следует составлять на основе единой учетной политики. Если это нецелесообразно, необходимо указывать долю статей консолидированных финансовых отчетов, к которым применялись разные методы учета; в других случаях отчетность дочерних предприятий, составленная с использованием учетной политики, отличной от учетной политики материнской компании, подлежит корректировке.
Результаты операций дочернего предприятия включаются в консолидированные финансовые отчеты, начиная с даты приобретения, которой является дата фактической передачи контроля над приобретенным предприятием покупателю.
Долю меньшинства указывают в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также подлежит выделению.
В некоторых финансовых отчетах материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, включенные в консолидированные финансовые отчеты, должны быть:
- учтены по методу долевого участия;
- записаны по первоначальной стоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, используемой материнской компанией для долгосрочных инвестиций.
Во многих странах для удовлетворения законодательных или других требований материнская компания представляет отдельные финансовые отчеты.
В консолидированной отчетности должна быть показана следующая дополнительная информация:
- перечень важных дочерних предприятий, включая название, страну регистрации или нахождения, распределение долей капитала или пакетов акций с правом голоса, если они различаются;
В случаях, когда это уместно:
- причины, по которым дочернее предприятие не консолидируется,
- характер отношений между материнской компанией и дочерним предприятием, в котором материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса,
- название предприятия, в котором материнской компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние предприятия больше половины акций, имеющих право голоса, но которое не является дочерним в силу отсутствия контроля над ним,
- влияние приобретения и реализации дочернего предприятия на финансовое положение на дату составления отчета, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;
- описание в некоторых финансовых отчетах материнской компании метода, используемого для учета у дочерних предприятий.
Таблица 2.1 - Остатки по синтетическим счетам на 1 октября 2012 г.
| Наименование | Сумма, руб. | |
| Основные средства | ||
| Амортизация основных средств | ||
| Нематериальные активы | ||
| Амортизация нематериальных активов | ||
| Материалы | ||
| Незавершенное производство | ||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | ||
| Готовая продукция | ||
| Расчеты с подотчетными лицами (дебет, кредит) | ||
| Касса | ||
| Расчетный счет | ||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками (дебет, кредит) | ||
| Расчеты с покупателями и заказчиками (дебет, кредит) | ||
| Расчеты по налогам и сборам | ||
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | ||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | ||
| Резервы предстоящих расходов | ||
| Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | ||
| Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | ||
| Уставный капитал | ||
| Резервный капитал | ||
| Добавочный капитал | ||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (кредит) |