Оценка системы внутреннего контроля

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация знакомится с системой бухгалтерского учета, оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъек­та, и производит оценку самой системы внутреннего контроля.

Система бухгалтерского учета означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффек­тивность системы внутреннего контроля, аудиторская организа­ция должна собрать достаточное количество аудиторских дока­зательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверно­сти бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим об­разом скорректировать объем предстоящего аудита.

Для применения аудиторской выборки важное значение имеет организация системы внутреннего контроля экономиче­ского субъекта, включая контрольную среду и отдельные сред­ства контроля.

Контрольная среда содержит:

· стиль и основные принципы управления данным эконо­мическим субъектом;

· организационную структуру экономического субъекта;

· распределение ответственности и полномочий;

· осуществляемую кадровую политику;

· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внеш­них пользователей;

· порядок осуществления внутреннего управленческого уче­та и подготовки отчетности для внутренних целей;

· соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Руководство экономического субъекта несет ответствен­ность за разработку и фактическое воплощение системы внут­реннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффектив­но. В экономическом субъекте в соответствии с его учреди­тельными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внут­реннего контроля.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

· непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

· разрешение на осуществление операций с активами;

· непосредственное осуществление хозяйственных опера­ций;

· отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего кон­троля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность.

Для оценки эффективности отдельных средств контроля аудитор должен убедиться в том, что средствами контроля проверяемого экономического субъекта достигаются следующие цели:

· хозяйственные операции выполняются с одобрения руко­водства как в целом, так и в конкретных случаях;

· все операции фиксируются в бухгалтерском учете в пра­вильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают воз­можность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

· доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;

· соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руко­водством с установленной периодичностью, и в случае расхож­дений руководство предпринимает надлежащие действия.

Аудитору следует убедиться, что на проверяемом им эконо­мическом субъекте применяются такие процедуры внутреннего контроля, как:

· арифметическая проверка правильности бухгалтерских за­писей;

· проведение сверок расчетов;

· проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

· проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и то­варно-материальных ценностей для выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

· использование для целей контроля информации из ис­точников, расположенных вне данного экономического субъекта;

· осуществление мер, направленных на физическое ограни­чение доступа несанкционированных лиц к активам предпри­ятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтер­ским счетам;

· анализ динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и от­дельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Цель тестирования средств контроля — аудитор должен убедиться в следующем:

· надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению, существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

· работают ли средства контроля с одинаковой эффектив­ностью на протяжении всего отчетного периода;

Тестирование средств контроля может включать в себя:

· проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим ауди­торских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

· опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые доку­ментальные подтверждения этого;

· использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля ау­дитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффек­тивными в отдельные периоды времени. Это может быть связа­но со следующими факторами:

· кратковременная замена учетного работника, ответствен­ного за осуществление данного средства контроля, в связи с от­пуском или болезнью;

· особенности работы бухгалтерии экономического субъек­та, отражающие сезонные периоды работы повышенной интен­сивности;

· появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, ана­лизировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого аудиторские про­цедуры.

Оценка аудиторского риска

Риск выдачи неправильного аудиторского заключения свя­зан с тем, что невозможно быть на все сто процентов уверен­ным, что ни в данных отчетности, ни в данных бухгалтерского учета не содержатся не выявленные существенные ошибки, как бы тщательно ни производилась проверка. Главное — иметь достаточную уверенность в правильности отчетности, предполагая определенную степень риска. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск может быть измерен либо по шкале при­оритетов (высокий, средний и низкий), либо путем исчисления вероятности от 0 до 1. По опыту практики аудита этот риск должен быть минимальным и составлять не более 0,05 или 5 процентов.

Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

АР= НР*РСК*РН

· неотъемлемый риск;

· риск средств контроля;

· риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть факторы на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций (подробный перечень факторов дан в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»).

Степень неотъемлемого риска аудитор оп­ределяет по данным обзора особенностей бизнеса клиента. Этот обзор может быть сделан на основе заранее разработанных воп­росов и ответов на них компетентных работников фирмы-кли­ента на этапе планирования аудита.

Аудитор может ис­пользовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обя­зан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделан­ные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Степень этого риска аудитор может определить так же, как и при оценке чистого риска, субъективно на этапе планирования аудита.

Бухгалтерский учет предполагает создание системы внутрен­него контроля за формированием финансово-бухгалтерской ин­формации. Эта система базируется на обязательном отражении всех операции в денежном измерителе, двойной записи бухгалтерских операций на взаимосвязанных счетах, балансовом спосо­бе обобщения информации, на установлении материальной от­ветственности и т. д. Если бухгалтер фирмы не только регулярно заполняет кассовую книгу, берет из банка выписки из расчетно­го счета, составляет расчетно-платежные ведомости на заработ­ную плату и печатает платежные поручения, но и разносит опе­рации по счетам, заполняет оборотно-сальдовые или шахматные ведомости и на их основе бухгалтерский баланс, то уже можно говорить о наличии на фирме системы внутреннего контроля.

Если же бухгалтером фирмы является высококвалифициро­ванный специалист, знающий экономику и право, который наладил четкую регистрацию и хранение всех документов, своевременную запись операций на счетах, ведение учета и регулярное проведение инвентаризации, в этом случае можно говорить о высокоэффективной системе внут­реннего контроля.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если та­ковые имеются) в рабочей документации по проверке.

Оценив систему внутреннего контроля (СВК) фирмы как высокоэффективную, аудитор может сократить время провер­ки, заменив сплошной аудит выборочным, но это уменьшение должно быть строго аргументированным.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знаком­ства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и ком­бинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

· высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать про­верку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудитор­ский риск до приемлемого значения;

· низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе про­верки более высокий риск необнаружения и при этом по­лучить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаруже­ния, он обязан:

· модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) измене­ние их сути;

· увеличить затраты времени на проверку;

· повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии сни­зить риск необнаружения в отношении имеющих существен­ный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может слу­жить для аудитора основанием для подготовки по итогам про­верки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно по­ложительного.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, ко­торые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской от­четности. На основе анализа того, какое значение уровня суще­ственности принимает аудитор для проверки и каковы особеннос­ти остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно вни­мательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обрат­ная зависимость:

· чем выше уровень существенности, тем ниже общий ауди­торский риск;

· чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следую­щим образом:

· снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе провер­ки дополнительных процедур тестирования средств конт­роля;

· снизить, если это возможно, риск необнаружения.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяй­ственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Вопросы для самоконтроля:

1. Что понимается под достоверностью отчетности во всех существенных отношениях?

2. Что означает уровень существенности?

3. Что означает система внутреннего контроля?

4. Что включает контрольная среда?

5. Что означает аудиторский риск?

6. Какова взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском?